Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Bilanzierungsfragen (§ 9 S 2 UmwStG)

3.2.1 Keine Handelsbilanzen

Tz. 13

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Da der Formwechsel nicht zu AK des Rechtsträgers neuer Rechtsform führt, sondern aufgrund der Identität des bisherigen und des neuen Rechtsträgers an den bisherigen Bw usw festzuhalten ist, darf der Rechtsträger neuer Rechtsform keine von den Bw des Rechtsträgers bisheriger Rechtsform abw Bil-Ansätze wählen. Deshalb sind, wenn der stliche Übertragungsstichtag nicht ohnehin der normale Abschlussstichtag ist, eine hr-liche Schluss-Bil und eine hr-liche Eröffnungs-Bil auf den stlichen Übertragungsstichtag weder erforderlich noch statthaft, weil ohne Übertragungsakt ein Gewinnverwirklichungstatbestand nicht gegeben ist. § 252 Abs 1 Nr 4 HS 2 HGB verbietet den Ausweis nicht realisierter Gewinne (s Fischer, BB 1995, 2173, 2178; s Lempenau, FS Haas, 1996, 225, 229; s Müller, Wpg 1996, 857, 867 und s Thiel, GmbHR 1997, 145, 149).

Die §§ 17 und 24 UmwG sind nicht anzuwenden. Wie Rödder (DStR 1997, 1353, 1357) zutr ausführt, besteht für eine Hochbewertung nach § 24 UmwG auch kein Bedarf, weil der Formwechsel hr-lich kein Geschäftsvorfall ist und folglich ein Übernahmeverlust nicht entsteht.

Hr-lich wird durch den Formwechsel ein lfd Wj nicht unterbrochen. Dh, es entstehen keine Rumpf-Geschäftsjahre.

3.2.2 Steuerbilanzen

Tz. 14

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Abw vom HR wird der Formwechsel nach § 9 UmwStG für Ertrag-St-Zwecke so behandelt, als hätte eine Vermögensübertragung stattgefunden, wenn der Formwechsel zu einem Wechsel des St-Subjekts führt. Nach § 9 S 2 UmwStG haben die formgewechselte Kap-Ges auf den stlichen Übertragungsstichtag eine Übertragungs-Bil und die Pers-Ges eine Eröffnungs-Bil zu erstellen. Die Bil können nach § 9 S 3 UmwStG auch auf einen Übertragungsstichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in ein öff Register (idR H-Reg) liegt. UE wäre es klarer gewesen, wenn § 9 S 3 – wie § 27 Abs 1 UmwStG – so gefasst worden wäre, dass es auf das ›maßgebende‹ öff Register ankommt. Nach dem durch das SEStEG neu an den § 9 S 3 UmwStG angeführten HS 2 gilt § 2 Abs 3 UmwStG entspr.

Da die Übertragungs- und Eröffnungs-Bil beim Formwechsel keine hr-liche Entsprechung haben, folgen sie eigenen Regeln. Für die Übertragungs-Bil gelten insbes nicht die Vorschriften über den Zeitpunkt, bis zu dem die Jahres-Bil aufzustellen ist (s §§ 264 Abs 1, 336 HGB). Auch ist die Erstellung eines Inventars nicht vorgeschrieben; s W/M, UmwStG, § 9 Rn 68 ff.

Die Rückwirkung nach § 9 S 3 UmwStG gilt nur isoliert für das StR (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.05, 09.01).

Tz. 15

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Wird ein ausl Rechtsträger umgewandelt, bezieht sich die Verpflichtung zur Erstellung einer Übertragungsbilanz auf das gesamte Vermögen der Kö und nicht nur auf die inl BetrSt. Denn neben der Ermittlung des Übertragungsergebnisses dient die St-Bil auch als Grundlage für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses und der Eink gem § 7 UmwStG; s W/M, UmwStG, § 9 Rn 42.

Tz. 16

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die Tatsache, dass stlich eine Übertragungs-Bil ohne hr-licher Entsprechung zu erstellen ist, führt bei vom Stichtag der Jahres-Bil abweichendem Übertragungsstichtag zwangsläufig zu einem stlichen Rumpf-Wj.

Als problematisch kann sich ferner die Verpflichtung erweisen, Übertragungs- und Eröffnungs-Bil auf denselben Stichtag zu erstellen (s W/M, UmwStG, § 9 Rn 79).

3.2.3 Übertragungsergebnis

Tz. 17

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

§ 9 S 1 UmwStG erklärt ua den § 3 UmwStG für entspr anwendbar, wonach die übertragende Kö bei Vorliegen der in § 3 Abs 2 UmwStG genannten Voraussetzungen wählen j kann, ob sie in ihrer stlichen Schluss-Bil das übergehende BV mit dessen Bw, mit Zwischenwerten oder mit den gW ansetzt. Da das SEStEG im Bereich des UmwStG den Grundsatz beseitigt hat, wonach die Wertansätze in der stlichen Übertragungs-Bil zwingend an die Wertansätze in der H-Bil der formgewechselten Kap-Ges anknüpfen müssen, funktioniert dieses Wertansatzwahlrecht (dazu im Einzelnen s § 3 UmwStG Tz 21 ff) auch im Bereich des Formwechsels. Wegen Einzelfragen zum Wertansatz in der stlichen Schluss-Bil der übertragenden Kö, s die Kommentierung zu § 3 UmwStG. § 3 Abs 3 UmwStG, der den Besonderheiten der FRL geschuldet ist und deshalb eine Verschmelzung voraussetzt, findet allerdings keine Anwendung; s W/M, UmwStG, § 9 Rn 8.

Tz. 18

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Setzt die formgewechselte Kap-Ges ihr BV in ihrer stlichen Übertragungs-Bil mit höheren Werten als den Bw an, ergibt sich ein der KSt und der GewSt unterliegender Übertragungsgewinn. Die übergehenden offenen Rücklagen sind entspr höher, ebenso das Übernahmeergebnis beim übernehmenden Rechtsträger und die Bezüge iSd § 7 UmwStG.

3.2.4 Übernahmeergebnis

Tz. 19

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Zur Frage eines Verlustübergangs sowie zur Ermittlung und Besteuerung des Übernahmeergebnisses wird ebenfalls vollumfänglich auf die Kommentierungen der §§ 3-8 UmwStG hingewiesen. § 4 UmwStG gelangt hier zwar zur Anwendung. Es handelt sich indessen um keine unmittelbare Anwendung der Vorschrift. Denn es existiert keine übernehmende Pers-Ges,...