Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Buchwertansatz

3.2.1 Übernahme des Einbringungsgegenstands zu Buchwerten

Tz. 48

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Regelungen des § 23 Abs 1 UmwStG gelten, wenn das iRe Sacheinlage eingebrachte Vermögen (insges) mit dem Bw angesetzt wird (zum Bw-Ansatz s § 20 UmwStG Tz 194 ff und s Tz 40;hinsichtlich der Besitzzeitanrechnung gilt § 23 Abs 1 UmwStG auch für den Zwischenwertansatz, s Tz 41–42).

Werden stille Reserven durch (freiwilligen) Ansatz oberhalb der Bw in Ausübung des Bewertungswahlrechts gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG oder infolge von ges Einschränkungen des Bewertungswahlrechts aufgedeckt, ist kein Bw-Ansatz gegeben und somit eine Anwendung der Grundsätze des § 23 Abs 1 UmwStG ausgeschlossen (zur Abgrenzung, wenn nur für einige Einzel-WG eine ges Entstrickung eintritt s § 20 UmwStG Tz 197). Die stliche Behandlung des übernommenen Vermögens bei der Kap-Ges oder Gen richtet sich in diesem Fall gem § 23 Abs 3 oder 4 UmwStG. Gleiches gilt, wenn (nur) bei einem WG stille Reserven realisiert werden und im Übrigen die Bw übernommen werden. Da eine selektive Aufstockung der WG eines (Teil-)Betriebs nicht zulässig ist, liegt bezogen auf die Sacheinlage insges ein Zwischenwertansatz vor (s § 20 UmwStG Tz 198, 206). Kein Bw-Ansatz ist gegeben, wenn die übernehmende Gesellschaft dem Einbringenden vertraglich zugesagt hat die Bw des eingebrachten (Teil-)Betriebs zu übernehmen, aber tats (zB wegen fehlendem oder unwirksamen Antrag auf Minderbewertung oder antragsgem Ansatz von Zwischenwerten) höhere Werte in ihrer stlichen Eröffnungs-Bil oder der ersten regulären Schluss-Bil ansetzt (s § 20 UmwStG Tz 209).

Ein von § 23 Abs 1 UmwStG erfasster Bw-Ansatz der übernehmenden Gesellschaft ist auch dann anzunehmen, wenn die Kap-Ges/Gen zunächst die Bw aus der stlichen Schluss-Bil/Einbringungs-Bil des Einbringenden übernommen hat und später wegen Änderung der Bw im eingebrachten (Teil-)Betrieb (durch Bp oder wegen Anwendung des § 6 Abs 5 S 6 EStG) eine entspr Bil-Berichtigung bei der Übernehmerin erfolgt (s § 20 UmwStG Tz 214).

Bw iSv §§ 23 Abs 1 iVm 20 Abs 2 S 2 UmwStG kann auch ein Wert sein, der geringer ist, als der nach den allg Gewinnermittlungsgrundsätzen ermittelte zutr (Bw-)Ansatz. Dies ist dann gegeben, wenn die übernehmende Gesellschaft die zu niedrigen Buchansätze aus der Schluss-Bil des Einbringenden übernimmt und die Bil des Einbringenden wegen Festsetzungsverjährung der zu Grunde liegenden St-Festsetzungen oder Feststellungen nicht mehr geändert werden kann (s § 20 UmwStG Tz 214).

Zum Ansatz der Bw iSd § 23 Abs 1 UmwStG s ebenso Tz 40 und zur Abgrenzung gegenüber einem Ansatz zum gW iSd § 23 Abs 4 UmwStG s Tz 110.

Werden bei einem Anteilstausch (zur Anwendung des § 23 Abs 1 UmwStG s Tz 44ff) Anteile des PV eingebracht, treten an die Stelle des Bw die (stlichen) AK.

Tz. 49

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 23 Abs 1 UmwStG differenziert – im Gegensatz zu § 23 Abs 4 UmwStG – nicht danach, ob die Einbringung (s §§ 20 Abs 1, 21, 25 UmwStG) zivilrechtlich durch Einzelübertragung auf die übernehmende Gesellschaft, Verschmelzung, Spaltung oder Formwechsel (nach dem UmwG oder vergleichbarer ausl Vorgänge) vollzogen worden ist. Die Rechtsfolgen des § 23 Abs 1 UmwStG gelten somit für alle "Einbringungsarten" gleichermaßen (wie hier s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 44 und 82; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 2 und 31; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 34 aE).

3.2.2 Erhöhung des Buchwerts durch Einbringungskosten

Tz. 50

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die der Übernehmerin (objektiv) zuzuordnenden Kosten der Einbringung führen grds zu sofort abzugsfähigen BA. Eine Ausnahme gilt nur für die GrESt, die bei der Einbringung von Grundbesitz anfallen kann (s § 20 UmwStG Tz 235 f; s § 21 UmwStG Tz 73 beim Anteilstausch und zur GrESt bei der Einbringung durch Formwechsel s § 25 UmwStG Tz 87 ff). Diese GrESt ist bei der Übernehmerin zum Übernahmewert bei den WG hinzuzuaktivieren, die die GrESt-Belastung ausgelöst haben. Die Nachaktivierung führt zur Erhöhung der Buchansätze, aber nicht zu einem Zwischenwertansatz (iSd § 23 Abs 3 UmwStG); es werden nämlich keine stillen Reserven des übertragenen WG aufgedeckt. Der Bw, auf den sich § 23 Abs 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 UmwStG bezieht, ist der Buchansatz aus der stlichen Schluss-Bil des Einbringenden. Dieser richtet sich grds danach, mit welchem Wert der Einbringende die WG nach den allg stlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen anzusetzen hat (s § 20 Abs 2 S 2 iVm § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG). Die GrESt entsteht jedoch erst infolge der Einbringung (und nicht als Bestandteil der Sacheinlage), welche den Tatbestand des Erwerbsvorgangs des § 1 GrEStG verwirklicht. Aus diesem Grund gehört die GrESt nicht zum Bw des übertragenen WG, sondern zu den eigenen Aufwendungen der aufnehmenden Gesellschaft, die (erst) in ihrer Sphäre begründet werden (ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 15; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 39).