Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Entstehung und Erwerb einbringungsgeborener Anteile

3.2.1 Grundsätze

Tz. 14

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Die Möglichkeiten der Entstehung und des Erwerbs von einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG sind vielfältig. Der AE von Anteilen kann diese selbst durch Einbringung oder Umwandlung erworben haben (originärer Erwerb) oder als Rechtsnachfolger durch unentgeltlichen Erwerb die St-Verstrickung der Anteile fortführen oder als AE eine St-Verstrickung nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG infolge Bereicherung seiner Anteile durch Abspaltung und Übergang von stillen Reserven anderer einbringungsgeborener Anteile erlangen (derivativer Erwerb). Auch eine nur quotale St-Verstrickung eines zivilrechtlich einheitlichen Geschäftsanteils durch derivativen Erwerb wird bei einer unentgeltlichen Übertragung der Anteile an den Erwerber als stlichen Rechtsnachfolger weitergegeben.

Diese grobe Übersicht zeigt schon die Probleme bei der Bestimmung der stlichen Qualität der Anteile an Kap-Ges, insbes wenn diese von natürlichen Pers im PV gehalten werden. Die einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 UmwStG sind als solche nämlich nicht erkennbar, da die laufende Besteuerung trotz der St-Verstrickung nach § 21 UmwStG nach den allg Grundsätzen beurteilt wird (s Tz 4), die einbringungsgeborenen Anteile unabhängig von der Beteiligungshöhe, der Dauer der Mitgliedschaft und der Zugehörigkeit zum PV oder BV sind und zwischen Entstehung der Anteile und deren stliche Entstrickung eine unbegrenzte Zeitdauer liegen kann (s Tz 10). Die Kenntnis über die Existenz von einbringungsgeborenen Anteilen ist für den AE im Hinblick für die weitere Gestaltung seiner Mitgliedschaft und den damit verbundenen St-Risiken wichtig (ebenso s Tz 13). Dies gilt auch unter Berücksichtigung der Absenkung der "Wesentlichkeitsgrenze" des § 17 EStG ab VZ 2002 auf 1 % Beteiligungshöhe, was zur Folge hat, dass nahezu alle Beteiligungen an Kap-Ges im PV einer natürlichen Pers stverstrickt sind. Denn die stliche Behandlung einbringungsgeborener Anteile folgt den eigenen Regeln des § 21 UmwStG, die auch abw von den allg Grundsätzen gewisse Gestaltungsvorteile und St-Vorteile bieten (zB Entstrickungsantrag nach § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG, s Tz 143ff; zinslose Stundung nach § 21 Abs 2 S 3 UmwStG, s Tz 210ff). Der Stpfl kann sich hinsichtlich der stlichen Behandlung der Anteile nicht darauf berufen, dass ihm die St-Verstrickung nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG nicht bekannt war. § 21 UmwStG knüpft nur an den objektiven Tatbestand des Vorhandenseins von einbringungsgeborenen Anteilen an (zu verfahrensrechtlichen Aspekten s Tz 13).

Die Frage, ob die Anteile eines AE ganz oder tw nach § 21 Abs 1 UmwStG st-verstrickt sind, lässt sich nur anhand der Entstehungsgeschichte der Anteile und der Prüfung aller weiteren Vorgänge betreffend die Anteile (insbes Übertragungsvorgänge und Kap-Erhöhungen) beantworten.

Die nachfolgende Aufzählung zeigt eine Übersicht der Sachverhalte, in denen einbringungsgeborene Anteile beim AE (durch originären, vom Ersterwerber abgeleiteten oder derivativen Erwerb) entstehen (s Tz 15–15b). Als Abgrenzung hiervon werden sodann Vorgänge aufgezählt (s Tz 16), in denen der Erwerb von Anteilen nicht zu einbringungsgeborenen Anteilen führt.

3.2.2 Übersicht zur Existenz einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG

Tz. 15

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Einbringungsgeborene Anteile entstehen vor Inkrafttreten des UmwStG 1995 bei:

• Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils vor Geltung des (ersten) UmwStG (20.08.1969) unter Übernahme des BV zu Bw oder Zwischenwerten iRd Gründung der Kap-Ges oder der Kap-Erhöhung bei einer Kap-Ges nach damals geltender Rspr (s Tz 21–22),
• Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils gem § 17 Abs 1 UmwStG 1969 oder § 20 Abs 1 UmwStG 1977 zu Bw oder Zwischenwerten (s § 18 UmwStG 1969 und s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG 1977; zur Anwendung des § 21 UmwStG auf eine Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG 1977 s Urt des BFH v 16.12.2009, BStBl 2010, 808 unter Rn 16 S 2; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 27 UmwStG Rn 14; zur Abgrenzung: Bw-Einbringung oder Übertragung zum Zwischenwert, ohne dass objektiv der Tatbestand der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG gegeben ist, s Tz 16),
• Zurückbehaltenen Anteilen aus der Beteiligung an der Übernehmerin bei der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils gem § 17 Abs 1 UmwStG 1969 oder § 20 Abs 1 UmwStG 1977 zu Bw oder Zwischenwerten; einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG sind sowohl die neuen Anteile aus der Sacheinlage als auch die zurückbehaltenen Anteile (Vereinfachungs-/Billigkeitsregelung; s Urt des BFH v 24.10.2000, BStBl II 2001, 321 unter II.2a)bb) mit Hinw auf entspr Verw-Anw).

• Unentgeltlicher Erwerb der Beteiligung an einer Kap-Ges vor 1995, die durch eine Einbringung zum Bw (oder Zwischenwert) entstanden sind (so),
• Erwerb der Beteiligung an einer Kap-Ges durch st-neutralen Tausch einer hingegebenen einbringungsgeborenen Beteiligung, die durch eine Einbringung zum Bw (oder Zwischenwert) erworben worden ist (so), nach dem sog Tauschgutachten,
• Erwerb der Beteiligung aus der Verschmelzung von Kap-Ges gem den Regelungen des UmwStG ...