Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Inlandseinbringungen

3.2.1 Einkommensteuer/Körperschaftsteuer

Tz. 15

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Bei den Sacheinlagen nach § 20 Abs 1 UmwStG in eine unbeschr stpfl Kap-Ges kommt es auf Grund der Werteverknüpfungen und des Entstehens einbringungsgeborener Anteile gem §§ 20, 21 UmwStG im Ergebnis nicht zu einer stlichen Doppelbelastung. Die Verdoppelung der stillen Reserven (s Tz 14) ist sogar notwendig, damit die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands insgesamt einmal der inl Besteuerung zugeführt werden. Solange der AE die einbringungsgeborenen Anteile hält und die aufnehmende Kap-Ges nicht liquidiert wird oder das eingebrachte Vermögen veräußert, ist die Verdoppelung der stillen Reserven (zwar) latent vorhanden; sie führt aber (mangels Realisierungstatbestand) auf keiner Ebene zu einer St-Belastung. Erst die Aufdeckung der stillen Reserven durch die aufnehmende Kap-Ges hat einen Gewinn zur Folge, der der KSt mit 25% (s § 23 Abs 1 KStG) unterliegt. Bei Ausschüttung des nach KSt verbleibenden Gewinns (75% der aufgedeckten stillen Reserven) entsteht keine (weitere) St-Belastung, wenn eine stpfl Kap-Ges AE der einbringungsgeborenen Anteile ist. Denn nach § 8b Abs 1 KStG bleiben derartige Bezüge bei der Ermittlung des Einkommens außer Betracht (erst wenn an eine natürliche Person ausgeschüttet wird, kommt es zu einer Besteuerung). Hat eine natürliche Person durch Einbringung die Anteile erworben, bleiben gem § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG die Bezüge aus der Ausschüttung zur Hälfte stfrei. Das sog Halbeinkünfteverfahren bei der ESt ersetzt durch die hälftige Freistellung der Dividenden das bisherige Vollanrechnungssystem und führt bei einem persönlichen ESt-Satz von (z Zt) etwa 40% zu einer vergleichbaren St-Belastung gegenüber dem alten System (vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens, dh unter dem Regime des Anrechnungssystems, entstand durch die Verdoppelung der stillen Reserven ebenfalls keine Übermaßbesteuerung; hier führte die Anrechnung von KSt zur Verhinderung einer Doppelbesteuerung, dazu s Wassermeyer, DStR 1992, 57, 60; Förster/Dautzenberg, DB 1993, 645; Thiel, GmbHR 1994, 280). Schüttet die Kap-Ges den Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven aus dem übernommen Vermögen aus, wird der Wert der einbringungsgeborenen Anteile an der Kap-Ges um die aufgedeckten Reserven (nämlich die aus dem Vermögen der Kap-Ges abgeflossene Ausschüttung zuz der KSt-Schuld) gemindert. Insofern entsteht also bei einer Aufdeckung der stillen Reserven der stverstrickten einbringungsgeborenen Anteile auf der Ebene des AE kein weiterer Gewinn mehr. Auf diese Weise werden die stillen Reserven in dem eingebrachten Vermögen insgesamt einmal der inl Besteuerung unterworfen. Der gleiche Effekt tritt bei der Liquidation der Kap-Ges ein.

Werden nach Aufdeckung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens durch die Übernehmerin statt einer Ausschüttung des Erlöses oder Liquidation der Gesellschaft die Anteile an der Kap-Ges nach Ablauf von sieben Jahren ab der Einbringung veräußert, führt dies ebenfalls nur zu einer Einmalbesteuerung der im eingebrachten Vermögen und den einbringungsgeborenen Anteile enthaltenen stillen Reserven (ebenso s Lühn/Zoland, Steu erStud 2003, 427 mit Beispiel). Denn bei einer Veräußerung außerhalb dieser ›(Sperr-)Frist‹ ist der Gewinn bei einer Kö als Gesellschafter – wie bei einer Ausschüttung – stfrei (s § 8b Abs 2 und 4 KStG) und bei einer natürlichen Person nach dem Halbeinkünfteverfahren zur Hälfte stfrei (s § 3 Nr 40 S 1 Buchst a und b iVm S 3 und 4 EStG). Die Kritik von Merkert (in Bordewin/Brandt, EStG, § 21 UmwStG Rn 5) zum ›alten‹ System des kstlichen Vollanrechnungssystems ist damit überholt. Hier wird nämlich die unterschiedliche Besteuerung der Eink aus der Aufdeckung der stillen Reserven bei der Übernehmerin und der Ausschüttung des daraus erzielten Gewinns beim AE als laufende Erträge und der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile als tarifbegünstigter Gewinn (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG) angeführt, die Einmalbesteuerung in Frage zu stellen. Denn je nach dem, ob die stillen Reserven zunächst beim AE (als natürliche Person) oder erst bei der Übernehmerin realisiert werden, würde sich eine unterschiedliche St-Belastung ergeben. Dies ist beim sog Halbeinkünfteverfahren (s §§ 3 Nr 40, 3c Abs 2 EStG) nicht der Fall, weil die Erträge aus Ausschüttungen und aus Anteilsveräußerungen gleich behandelt werden. Der stpfl Teil aus der Veräußerung des einbringungsgeborenen Anteils unterliegt gem § 34 Abs 2 Nr 1 EStG nicht mehr (zusätzlich) der Tarifvergünstigung nach den § 34 Abs 1 oder 3 EStG (ob dies dem Gesetzgeber umfänglich gelungen ist, ist eine andere Frage: s Patt/Rasche, FR 2001 175).

Zu einer zeitlichen Verschiebung des Systems der Einmalbesteuerung kann es kommen, wenn die aufnehmende Kap-Ges die stillen Reserven des zum Bw übernommenen (Betriebs-)Vermögens versteuert und der AE (natürliche Person) die einbringungsgeborenen Anteile ohne vorherige Ausschüttung (dh mit den offenen Rücklagen) veräußert und damit l...