Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Übernahmegewinn/-verlust (Abs 2 S 1)

3.2.1 Allgemeines

Tz. 40

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG bleibt bei der übernehmenden Kö ein Übernahmegewinn oder -verlust stlich außer Ansatz. Das Übernahmeergebnis ist außerhalb der St-Bil entspr zu korrigieren (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.05).

§ 12 Abs 2 S 1 UmwStG definiert den Übernahmegewinn bzw -verlust als Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind und dem Bw der Anteile an der übertragenden Kö. Im Fall der Verschmelzung einer OG auf den OT sind uE auch organschaftliche AP in die Übernahmegewinnermittlung einzubeziehen. Bei Zugrundelegung der hM, wonach die AP nicht wie ein Zusatzposten zur Organbeteiligung zu behandeln sind (dazu s § 14 KStG Tz 485) wäre dies fraglich (glA s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 210.

Der Bw der (wegfallenden) Anteile an der übertragenden Kö ist im Fall des § 12 Abs 1 S 2 UmwStG (s Tz 23, 34) um den Beteiligungskorrekturgewinn zu erhöhen, was zu einer entspr Verringerung des Übernahmeergebnisses führt (s Tz 37). Umgekehrt führt ein Beteiligungskorrekturverlust (dazu s Tz 28a) zu einer Abstockung des Bw der Anteile und damit zu einer Erhöhung des Übernahmeergebnisses (s Urt des BFH v 30.07.2014, DB 2014, 2444).

Der sich daraus ergebende vorläufige Übernahmegewinn verringert sich (bzw ein vorläufiger Übernahmeverlust erhöht sich) um die Kosten des Vermögensübergangs (s Tz 54ff).

Tz. 41

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Wegen der in § 12 Abs 1 UmwStG geregelten zwingenden Wertverknüpfung zwischen der stlichen Übertragungs-Bil und dem stlichen Wertansatz bei der Übernehmerin führt der Ansatz des gW oder von Zwischenwerten in der stlichen Übertragungs-Bil nicht nur zu einem höheren Übertragungsgewinn, sondern zusätzlich auch zu einem höheren Übernahmeergebnis. Gewährt die übernehmende Kö den AE der übertragenden Kö neben Anteilen an sich selbst auch einen sog Spitzenausgleich in bar iSd § 11 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG (dazu s § 11 UmwStG Tz 99ff), führt dieser iHd Aufstockung des BV in der stlichen Übertragungs-Bil mittelbar auch zu einer Erhöhung des Übernahmeergebnisses.

Tz. 42

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der Übernahmegewinn/-verlust entsteht mit Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (s UmwSt-Erl 2011 Rn 12.05; weiter s § 2 UmwStG Tz 32).

Tz. 43

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

vorläufig frei

3.2.2 Ermittlung des Übernahmegewinns bzw -verlusts

Tz. 44

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der nach § 12 Abs 2 S 1 UmwStG stlich nicht zu berücksichtigende Übernahmegewinn bzw -verlust ist wie folgt zu ermitteln:

Wert der übergegangenen WG (s § 12 Abs 1 S 1 UmwStG)
./.	Bw der wegfallenden Beteiligung an der übertragenden Kö (nach Aufstockung gem § 12 Abs 1 S 2 UmwStG; einschl der AK für nach dem stlichen Übertragungsstichtag angeschaffte Anteile, s Tz 64)
./.	Verschmelzungskosten (s Tz 54ff)
=	stlich nicht zu berücksichtigender Übernahmegewinn bzw nabzb Übernahmeverlust

Tz. 45

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Ein Übernahmegewinn kann sich auch ergeben, wenn der verschmelzungsbedingte Vermögensübergang zu Bw erfolgt, und zwar insbes dann, wenn die übernehmende Kö Gründungsgesellschafterin war und die Beteiligung an der übertragenden Kö entspr niedrig bei ihr zu Buche steht.

Tz. 46

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Ein Übernahmeverlust ergibt sich, wenn der Betrag, mit dem die untergehenden Anteile der Übernehmerin an der Überträgerin bilanziert sind, höher ist als der nach § 12 Abs 1 S 1 UmwStG anzusetzende Wert der übergegangenen WG. Das ist insbes dann der Fall, wenn die Übernehmerin wegen der Mitbezahlung stlicher Reserven hohe AK für die Beteiligung hatte und das BV zu Bw übertragen wird.

Tz. 47

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Besitzt die Übernehmerin mehrere Anteile an der Überträgerin, die sie zu unterschiedlichen Zeitpunkten und AK erworben hat, ist für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses von einem einheitlichen WG "Beteiligung" auszugehen. Es erfolgt keine getrennte Ermittlung für die Teil-Beteiligungen (glA s Rödder, in R/H/vL, 3. Aufl, § 12 UmwStG Rn 229, dort und wegen der Entstehung nachträglicher AK in Sonderfällen).

Tz. 48

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

vorläufig frei

3.2.3 Zur Anwendung des § 12 Abs 2 S 1 UmwStG, wenn die Übernehmerin nicht oder nicht zu 100 % an der Überträgerin beteiligt ist

Tz. 49

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Der Übernahmegewinn/-verlust ist in § 12 Abs 2 S 1 UmwStG als Rechengröße definiert, die sich aus der Saldierung der beiden Vergleichsgrößen "Wert der übergegangenen WG" und "Bw der (wegfallenden) Anteile" ergibt. Die erstgenannte Vergleichsgröße weist immer einen Betrag aus. Die zweitgenannte Vergleichsgröße kann einen Wert ausweisen, sie muss es aber nicht. Anders als § 4 Abs 4 S 3 UmwStG unterscheidet § 12 Abs 2 S 1 UmwStG nicht danach, ob und ggf in welchem Umfang die übernehmende an der übertragenden Kö beteiligt ist.

Daraus ergibt sich die Frage, ob § 12 Abs 2 S 1 UmwStG nur auf die Aufwärtsverschmelzung einer TG auf ihre zu 100 % beteiligte MG anzuwenden ist oder auch auf Verschmelzungen, bei denen die übernehmende Kö nicht oder nicht zu 100 % an der überragenden Kö beteiligt ist. Eine Beteiligung der übernehmenden an der übertragenden Kö existiert insbes nicht bei der Abwärtsverschmelzung der MG auf ihre TG sowie bei...