Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2 Übertragung auf eine natürliche Person mit …

3.2.1 ... nach § 17 EStG steuerverhafteten Anteilen im Privatvermögen

Tz. 25

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Ein AE, der Anteile an der übertragenden Kö in seinem PV hält und der innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % unmittelbar oder mittelbar an der Kö beteiligt war, erzielt bei der Umwandlung der Kö neben Bezügen iSd § 7 UmwStG (= Kap-Erträge gem § 20 Abs 1 Nr 1 EStG) Eink iSd § 17 EStG, und zwar in aller Regel einen Verlust (s Tz 22). Ob dieser Verlust ein solcher iSd § 17 Abs 1 oder des § 17 Abs 4 EStG ist (für Letzteres spricht sich Greve, in H/M, 3. Aufl, § 8 UmwStG Rn 41ff aus), ist wegen der identischen stlichen Behandlung eine akademische Frage. Der Gewinn bzw Verlust errechnet sich als Differenz der AK der Anteile und dem gW des anteilig auf den AE entfallenden Vermögens der umgewandelten Kö.

Tz. 26

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die Anordnung in § 8 Abs 2 UmwStG, wonach § 17 Abs 3 EStG (Freibetrag für private Anteils-VG) nicht anzuwenden ist, erscheint für die Zeit nach dem Inkrafttreten des SEStEG nahezu als Leervorschrift, weil sich nach Korrektur des Übernahmeergebnisses um die Bezüge iSd § 7 UmwStG ein Übernahmegewinn nur noch in seltenen Ausnahmefällen ergeben kann (s Tz 22).

Tz. 27

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Eine nur noch geringe Bedeutung dürfte auch der Ausschluss der Anwendbarkeit von § 22 Nr 2 EStG in § 8 Abs 2 UmwStG haben, denn seit der Änderung des § 23 EStG iRd URefG 2008 läuft die Regelung leer. Sie betrifft Anteile an der übertragenden Kö, die binnen Jahresfrist vor dem stlichen Übertragungsstichtag erworben wurden (s § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG aF). Der Erwerbszeitpunkt muss vor dem 01.01.2009 liegen. Beim wes beteiligten AE findet hier § 17 EStG aF Anwendung, obwohl § 23 Abs 2 EStG aF die Anwendung von § 17 EStG aF an sich ausschloss und § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG die Vorschrift des § 17 ausnahmsweise hätte überschreiben müssen. § 8 Abs 2 UmwStG regelt hierzu die Rückausnahme. Diese Rechtslage gilt für alle Anteile, die vor dem 31.12.2008 erworben wurden. Dabei kommt es nicht darauf an, wann der stliche Übertragungsstichtag liegt. Denn § 52a Abs 11 S 3 1. HS EStG ordnet insoweit die Fortgeltung der Vorschriften vor Einf der Abgeltungsteuer an.

Für nach dem 31.12.2008 erworbene Anteile unterliegen die betreffenden Vorgänge dem Teileinkünfteverfahren. Das ergibt sich aus § 20 Abs 8 EStG iVm § 3 Nr 40 Buchst c EStG.

3.2.2 ... einer nicht wesentlichen Beteiligung im Privatvermögen

Tz. 28

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Ähnlich wie bei einem Vermögensübergang in ein BV, bei dem sich die Rechtsfolgen nach §§ 4 – 7 UmwStG bestimmen, führt auch der Vermögensübergang in ein PV für einen nicht wes beteiligten AE in erster Linie zu Bezügen iSd § 7 UmwStG. Der auf den AE entfallende Teil der offenen Rücklagen der Kö ist iRd Eink aus KapV zu versteuern. Zum Abzug der KapSt s Tz 23.

Tz. 29

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Für die Bestimmung eines weitergehenden Übernahmeergebnisses ist zwischen der Rechtslage vor und nach dem URefG 2008 zu unterscheiden:

•

Für Anteile, die vor dem 01.01.2009 erworben wurden, findet keine Ermittlung eines weitergehenden Übernahmeergebnisses statt. An sich hätte der Übertragungsvorgang hier zwar wegen § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG aF zu sonstigen Einkünften iSd § 22 Nr 2 EStG führen müssen. Ein privater Veräußerungsgewinn entsteht jedoch nicht. Das ergibt sich aus § 8 Abs 2 UmwStG, der die Anwendung des § 22 Nr 2 EStG ausschließt. §§ 4, 5 und 6 UmwStG sind nicht anzuwenden.

•

Nach dem 31.12.2008 gilt Folgendes: Ein privater VG nach § 22 Nr 2 EStG ist hier nicht mehr denkbar. Dagegen könnten st-systematisch Eink aus KapV iSd § 20 Abs 2 Nr 1 EStG in Betracht kommen. Die Umwandlung ist ein veräußerungsgleicher Vorgang, der auch wegen § 20 Abs 2 S 2 EStG an sich steuerbar ist. Indessen ist ein Grundsatz der §§ 3ff UmwStG, dass die Folgen der Veräußerung bzw Liquidation des übertragenden Rechtsträgers abschließend iRd Ermittlung des Übernahmeergebnisses geregelt sind. Damit sind nur wes beteiligte AE oder AE mit alt-einbringungsgeborenen Anteilen von der Ermittlung eines Übernahmeergebnisses betroffen. Aus diesem Grund fehlt auch ein Verweis auf § 20 Abs 2 EStG (ebenso s W/M, UmwStG, § 8 Rn 23).

Die auf die Bezüge iSd § 7 UmwStG anfallende KapSt hat abgeltende Wirkung (§ 43 Abs 4 EStG).

3.2.3 ... alt-einbringungsgeborenen Anteilen nach § 21 UmwStG aF im Privatvermögen

Tz. 30

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die Umwandlung löst neben den Bezügen iSd § 7 UmwStG die Rechtsfolgen des § 21 Abs 2 Nr 3 UmwStG aF aus. Der Gewinn bzw Verlust errechnet sich wegen § 21 Abs 2 S 2 UmwStG aF als Differenz des gW der Anteile und dem gW des anteilig auf den AE entfallenden Vermögens der umgewandelten Kö, wobei die Bezüge iSd § 7 UmwStG in Abzug zu bringen sind. Im Ergebnis kommt es also idR zu einem Verlust. Hierzu ebenfalls s W/M (UmwStG § 8 Rn 17ff).

3.2.4 ... im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen

Tz. 31

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Das übergehende Vermögen kann hier BV der natürlichen Personen werden mit der Folge, dass §§ 4 – 7 UmwStG anzuwenden ist.

Tz. 32

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Das übergehende Vermögen kann aber auch zu PV der natürlichen Person werden, obwohl diese die Beteiligung vor der Umwandlung im BV hält. Zum Ganzen s W/M, UmwStG, § 8 Rn 32, 57ff. Die Besteuerung fi...