Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.11 Entsprechende Anwendung des (§ 26 Abs 1 S 1 Nr 1 iVm) § 34c Abs 1 S 1 EStG wegen § 34c Abs 6 S 4 EStG in DBA-Fällen

3.2.11.1 Allgemeines

Tz. 128

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Nach § 34c Abs 6 S 4 EStG in der ab VZ 2007 gültigen Fassung sind (iVm § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG) "die Abs 1 und 2" des § 34c EStG "entspr anzuwenden", wenn "sich das Abkommen nicht auf eine St vom Einkommen dieses Staates" bezieht. Bis zum VZ 2006 bildete dies nur die 2. Alt. der Vorschrift. Bis dato war durch die 1. Alt aF auch der Fall erfasst, dass nach den Vorschriften eines DBA mit dem Staat, aus dem die Eink stammen (s Tz 79 ff) die (rechtliche, s Tz 4) Doppelbesteuerung "nicht beseitigt" wird. Die Vorschrift erweitert mithin die Anwendungsfälle der innerstaatlichen Vermeidung von Doppelbesteuerung unabhängig von DBA uU auf Eink aus DBA-Staaten (zu Schifffahrts- und Luftfahrtsabkommen s Tz 203). Denn nach § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 6 S 1 EStG führt schon das bloße Bestehen eines DBA dazu, dass Anrechnung nur nach Maßgabe des DBA in Betracht kommt, s Tz 198. Dazu bildet § 34c Abs 6 S 4 EStG eine (Rück-)Ausnahme, weil ein Ausschluss der St-Anrechnung uU nicht sachgerecht ist, wenn das konkrete DBA die Doppelbesteuerung für den konkreten Fall nicht vermeiden kann. Ab VZ 2007 erscheint zweifelhaft, ob diese Intention noch hinreichend verwirklicht wird. Laut Ges-Begr war Ursache der Abschaffung der 1. Alt aF, dass sie überflüssig geworden sei, nachdem alte, in ihrem Regelungsbereich unvollständige DBA (zB DBA-Italien 1925) durch moderne DBA ersetzt wurden. Dies greift zu kurz, insbes s Tz 133.

3.2.11.2 Tatbestandsvoraussetzungen des § 34c Abs 6 S 4 EStG

Tz. 129

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die heute einzig verbliebene und frühere 2. Alt der Tatbestände des § 34c Abs 6 S 4 EStG (bestehendes DBA erfasst eine St vom Einkommen des Herkunftsstaats nicht) ist der Sache nach lediglich Unterfall der 1. Alt aF (bestehendes DBA führt nicht zur Vermeidung von Doppelbesteuerung). Die 2. Alt deutete in der aF darauf hin, dass auch die 1. Alt aF nur für diejenigen Fälle gelten sollte, in denen ein DBA schon von seiner Grundkonzeption her keine Vermeidung von Doppelbesteuerung zur Folge haben kann. Auch der Wortlaut der 1. Alt aF "nach den Vorschriften dieses Abkommens" sprach dagegen, unter die Vorschrift alle Fälle zu fassen, in denen eine Doppelbesteuerung trotz DBA verbleibt. Insbes fielen bis VZ 2006 die Fälle, in denen die Vermeidung von Doppelbesteuerung nur deswegen nicht gelingt, weil die beiden Vertragsstaaten das DBA unterschiedlich auslegen (Qualifikationskonflikt) nicht unter die 1. Alt aF (zu einem solchen Fall s BFH Urt v 11.10.2017, IStR 2018, 388 mit Anm Loose). Soweit dieser Fall nicht schon im DBA geregelt ist und dies zur Vermeidung von Doppelbesteuerung führt ("Switch-over-Klausel", s Tz 31), sollte dies nach damals hM ein Fall des § 34c Abs 6 S 4 EStG sein, wobei aber "vorrangig" ein DBA-Verständigungsverfahren (s Art 25 OECD-MA) durchzuführen sei. Dies hätte indes zu einem Wertungswiderspruch zu § 34c Abs 3, 3. Alt EStG sowie dem Inhalt der dt DBA geführt: In § 34c Abs 3, 3. Alt EStG wird keine Anrechnung, sondern nur Abzug der ausl St gewährt, wenn der ausl Staat Eink besteuert, welche aus dt Sicht keine ausl Eink iSd § 34d EStG sind. Strukturell liegt Gleiches vor, wenn ein DBA-Staat besteuert, obwohl (aus dt Sicht) keine Eink vorliegen, die iSd DBA aus dem anderen Staat stammen (nach BFH zutr ebenfalls Fall des § 34c Abs 3 EStG, s Tz 296); eine solche "angemaßte" Besteuerung durch einen DBA-Staat wird sehr häufig durch einen Qualifikationskonflikt ausgelöst. Dann handelt es sich bei beiden Fällen um gleichartige Qualifikationskonflikte, die aber nach hM (jedenfalls bis zur Einführung des § 34c Abs 6 S 5 EStG, dazu sogleich) unterschiedliche Rechtsfolgen ausgelöst hätten. Der Stpfl stünde nur deswegen besser, weil ein DBA existiert. Dies erscheint nicht nachvollziehbar. Insbes führt das bloße Bestehen eines DBA nicht dazu, dass Doppelbesteuerung anders als bei Eink aus Nicht-DBA-Staaten unter allen Umständen vermieden werden müsste (ebenso hierzu s Urt des BFH v 15.03.1995, BStBl II 1995, 580). Dies belegt der fehlende Einigungszwang im DBA-Verständigungsverfahren, der die Vertragsstaaten davor schützt, allzu extensive Besteuerungen des anderen Vertragsstaates ganz oder tw ausgleichen zu müssen. Es kann nicht unterstellt werden, dass der dt Gesetzgeber diese Zusammenhänge durch § 34c Abs 6 S 4 EStG konterkarieren wollte. Deswegen waren Qualifikationskonflikte grds (aber s Tz 130) nicht als Fall des § 34c Abs 6 S 4 EStG aufzufassen. Dagegen spricht auch nicht, dass ab dem VZ 1999 mit § 34c Abs 6 S 6 (früher: S 5 bzw S 4) EStG eben der og Fall ausdrücklich dahingehend geregelt wurde, dass nur Abzug zu gewähren ist. Dies stellte nur eine Reaktion auf BFH-Rspr dar, die § 34c Abs 3 EStG auch in DBA-Fällen für anwendbar hielt (s Tz 296); daraus konnte für die Auslegung des seinerzeit unverändert gebliebenen § 34c Abs 6 S 4 (damals: S 3) EStG nichts hergeleitet werden. Durch die Streichung der 1. Alt ist der früher hM ab VZ 2007 nun ohnehin der Boden entzogen, auch wenn zweifelhaft erscheint, ob sich der Gesetzgeber dessen bew...