Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2 Gesellschafter

3.2.2.1 Grundsatz

Tz. 21

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Zuwendung des Vermögensvorteils muss durch den Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Pers erfolgen. Nur dann kann eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vorliegen (Näheres dazu s Tz 50). Die Rechtsform des Gesellschafters ist nicht entsch; es kann sich bei ihm also um eine natürliche Pers, eine Pers-Ges, eine Kap-Ges oder eine sonstige Kö (wie zB eine Stiftung oder einen Verein) handeln.

Auf die Höhe der Beteiligung kommt es grds nicht an (s Urt des BFH v 12.06.2007, BFH/NV 2007, 1927; v 08.10.2008, BStBl II 2011, 62). Die Höhe der Beteiligung hat allerdings Auswirkungen auf die Frage, ob ein Vorgang im Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist: Je niedriger die Beteiligung ist, desto mehr spricht gegen eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis. Wie bei den vGA (dazu s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 100ff) dürfte auch bei der Abgrenzung einer verdeckten Einlage eine Beteiligung von weniger als 25 % indiziell gegen das Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung eines Vorgangs sprechen. Dies gilt zumindest dann, wenn es sich bei den weiteren Gesellschaftern um fremde Dritte handelt. Ein Sonderrecht für beherrschende Gesellschafter besteht bei verdeckten Einlagen allerdings – anders als bei vGA das sog Rückwirkungsverbot (dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 200ff) – nicht. Es ist also nicht entsch, ob ein Gesellschafter beherrschend beteiligt ist oder nicht; formale Abgrenzungskriterien (zivilrechtliche Wirksamkeit, Erfordernis einer klaren und eindeutigen Vereinbarung usw) gibt es bei den verdeckten Einlagen nicht.

Auch "Noch-nicht-Gesellschafter"oder "Nicht-mehr-Gesellschafter" können verdeckte (und auch offene) Einlagen erbringen. Entsch ist, dass die Einlage im Hinblick auf das (ggf zukünftige oder frühere) Gesellschaftsverhältnis erfolgt; dazu s Tz 8ff und s Tz 50ff.

Auch Zuwendungen einer tw von der KSt befreiten Kö an ihre gemeinnützige TG können uU als verdeckte Einlagen anzusehen sein; dazu s Urt des FG RP v 07.10.2020 (EFG 2021, 481). Nach Auff des FG RP bedarf die Prüfung, ob die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, im Hinblick auf die Restriktionen des Gemeinnützigkeitsrechts aber uU einer Modifikation. Im Einzelfall hat das FG deshalb die Annahme einer verdeckten Einlage verneint und den Spendenabzug zugelassen. Dagegen ist beim BFH die Rev mit dem Az I R 2/20 anhängig.

3.2.2.2 Disquotale verdeckte Einlagen

Tz. 22

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Verdeckte Einlagen erfolgen häufig disquotal, werden also nicht von allen Gesellschaftern gleichmäßig erbracht. Das Beteiligungsverhältnis ändert sich durch eine disquotale verdeckte Einlage nicht; es kommt durch eine solche Einlage also regelmäßig zu einer Vermögensverschiebung (dazu s auch Marenbach, DStR 2006, 1919 und s Brinkmeier, GmbH-StB 2006, 371). Zur SchenkStPflicht in diesen Fällen s § 7 Abs 8 S 1 ErbStG und s Tz 120ff.

Ob mit der Zuwendung an die Kö gleichzeitig eine Zuwendung an die Mitgesellschafter verbunden ist, ist von den Umständen des Einzelfalles abhängig. Ertragstlich ist diese Frage für die Ebene der Kö allerdings nicht relevant; die Kö erhält auf jeden Fall eine Zuwendung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, die auf ihrer Ebene ggf nach § 8 Abs 3 S 3 KStG zu korrigieren ist. Bedeutung kann die Frage allerdings für die Ebene des einlegenden AE haben; hier geht es letztlich darum, ob die verdeckte Einlage bei ihm in voller Höhe zu AK auf seine Anteile führt oder ob tw eine stlich nicht abziehbare Zuwendung an einen oder mehrere Mitgesellschafter vorliegt (was zu sog Drittaufwand führen kann). Will der AE "nur" seine eigene Gesellschaft retten (insbes vor der Insolvenz) und verfügen die Mitgesellschafter nicht über vergleichbare Mittel, um entspr ihrer Beteiligungsquote ebenfalls Einlagen zu erbringen, wird man regelmäßig eine Zuwendungsabsicht an die Mitgesellschafter verneinen können.

Nach dem Schr des BMF v 17.12.2013, BStBl I 2014, 63, kann eine disquotale Einlage auch im Rahmen des Schütt-aus-hol-zurück-Verfahrens nach einer inkongruenten GA erfolgen. Der BFH sieht hierin keinen Gestaltungsmissbrauch iSv § 42 AO; s Urt des BFH v 19.08.1999 (BStBl II 2001, 43); den urspr Nichtanwendungserl im Schr des BMF v 7.12.2000, (BStBl I 2001, 47) hat die FinVerw mit oa Schr relativiert.

Tz. 22a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Zwischenzeitlich erkennt der BFH auch für stliche Zwecke sog gesellschafterbezogene Rücklagen an; s Urt des BFH v 28.09.2021 (DStR 2022, 140). In diesem Urt ging es zwar um die Bildung gesellschafterbezogener Gew-Rücklagen (was der BFH für zulässig hielt); es sind jedoch keine Gründe ersichtlich, die entspr BFH-Aussagen nicht auch auf gesellschafterbezogene Kap-Rücklagen zu übertragen. Dazu s auch Birkenmaier/Obser (GmbHR 2022, 850). Die Möglichkeit zur Bildung gesellschafterbezogener Rücklagen sollte allerdings in der Satzung geregelt sein. Ist dies der Fall, können (zumindest offene) Einlagen der Gesellschafter getrennt erfasst, später auch gesondert aufgelöst und an den zuvor einlegenden Gesellscha...