Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2.2 Disquotale verdeckte Einlagen

Tz. 22

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Verdeckte Einlagen erfolgen häufig disquotal, werden also nicht von allen Gesellschaftern gleichmäßig erbracht. Das Beteiligungsverhältnis ändert sich durch eine disquotale verdeckte Einlage nicht; es kommt durch eine solche Einlage also regelmäßig zu einer Vermögensverschiebung (dazu s auch Marenbach, DStR 2006, 1919 und s Brinkmeier, GmbH-StB 2006, 371). Zur SchenkStPflicht in diesen Fällen s § 7 Abs 8 S 1 ErbStG und s Tz 120ff.

Ob mit der Zuwendung an die Kö gleichzeitig eine Zuwendung an die Mitgesellschafter verbunden ist, ist von den Umständen des Einzelfalles abhängig. Ertragstlich ist diese Frage für die Ebene der Kö allerdings nicht relevant; die Kö erhält auf jeden Fall eine Zuwendung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, die auf ihrer Ebene ggf nach § 8 Abs 3 S 3 KStG zu korrigieren ist. Bedeutung kann die Frage allerdings für die Ebene des einlegenden AE haben; hier geht es letztlich darum, ob die verdeckte Einlage bei ihm in voller Höhe zu AK auf seine Anteile führt oder ob tw eine stlich nicht abziehbare Zuwendung an einen oder mehrere Mitgesellschafter vorliegt (was zu sog Drittaufwand führen kann). Will der AE "nur" seine eigene Gesellschaft retten (insbes vor der Insolvenz) und verfügen die Mitgesellschafter nicht über vergleichbare Mittel, um entspr ihrer Beteiligungsquote ebenfalls Einlagen zu erbringen, wird man regelmäßig eine Zuwendungsabsicht an die Mitgesellschafter verneinen können.

Nach dem Schr des BMF v 17.12.2013, BStBl I 2014, 63, kann eine disquotale Einlage auch im Rahmen des Schütt-aus-hol-zurück-Verfahrens nach einer inkongruenten GA erfolgen. Der BFH sieht hierin keinen Gestaltungsmissbrauch iSv § 42 AO; s Urt des BFH v 19.08.1999 (BStBl II 2001, 43); den urspr Nichtanwendungserl im Schr des BMF v 7.12.2000, (BStBl I 2001, 47) hat die FinVerw mit oa Schr relativiert.

Tz. 22a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Zwischenzeitlich erkennt der BFH auch für stliche Zwecke sog gesellschafterbezogene Rücklagen an; s Urt des BFH v 28.09.2021 (DStR 2022, 140). In diesem Urt ging es zwar um die Bildung gesellschafterbezogener Gew-Rücklagen (was der BFH für zulässig hielt); es sind jedoch keine Gründe ersichtlich, die entspr BFH-Aussagen nicht auch auf gesellschafterbezogene Kap-Rücklagen zu übertragen. Dazu s auch Birkenmaier/Obser (GmbHR 2022, 850). Die Möglichkeit zur Bildung gesellschafterbezogener Rücklagen sollte allerdings in der Satzung geregelt sein. Ist dies der Fall, können (zumindest offene) Einlagen der Gesellschafter getrennt erfasst, später auch gesondert aufgelöst und an den zuvor einlegenden Gesellschafter ausgezahlt werden. Im stlichen Einlagekto ist aber unabhängig davon auch weiterhin keine gesellschafterbezogene Erfassung von Einlagen möglich. Für verdeckte Einlagen, denen kein Gesellschafterbeschluss zugrunde liegt und die deshalb in der Buchführung als Ertrag erfasst werden, wird aber sicherlich keine gesellschafterbezogene Erfassung möglich sein.