Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3 Vereinbarung der Verlustübernahme (§ 17 Abs 1 S 2 Nr 2 KStG)

3.2.3.1 Rechtslage nach § 17 S 2 Nr 2 KStG idFd StÄndG 1992

Tz. 21

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Nach § 17 S 2 Nr 2 KStG idFd StÄndG 1992 war Voraussetzung für die Anerkennung einer Organschaft im Verhältnis zu einer GmbH als OG, dass eine Verlustübernahme entspr den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart worden ist. Während es § 17 S 2 Nr 1 KStG für die Gewinnabführung ausreichen ließ, dass die Abführung den in § 301 AktG Betrag nicht überschreitet, verlangte der S 2 des § 17 S 2 KStG für die Verlustübernahme eine ausdrückliche, dem § 302 AktG entspr Regelung im GAV. Wegen des gesetzgeberischen Hintergrunds dieser Regelung s Tz 4.

Tz. 22

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

§ 17 S 2 Nr 2 KStG idFd StÄndG 1992führte für die Zeit bis zum Inkrafttreten des ÄndG v 20.02.2013 dazu, dass diese Regelung als eigenständige Formvorschrift gedeutet wurde, was – entgegen dem damaligen gesetzgeberischen Willen – zur Folge hatte, dass das StR ohne sachliche Notwendigkeit strenger als das Zivilrecht war. Seitdem infolge der Fortentwicklung des HR geklärt ist, dass § 302 AktG auch im GmbH-Konzern entspr gilt (s Tz 4), hat sich § 17 S 2 Nr 2 KStG von einer materiellen Norm (ehemals Schutzvorschrift für die OG und ihre außenstehenden Gesellschafter) zu einer zusätzlichen stlichen Formvorschrift, dh zu einer stlichen Erschwerung, gewandelt. Im Schrifttum (s Walter, GmbHR 1999, 1017 und s Walpert, DStR 1999, 1684) wurde § 17 S 2 Nr 2 KStG deshalb als "Strafvorschrift für Dumme und Unkundige" bezeichnet.

Tz. 23

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

An der Auslegung der in § 17 S 2 Nr 2 KStG enthaltenen Worte "entspr den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart", entzündete sich eine jahrelange Diskussion, die zu mehreren Entscheidungen des BFH führte.

Statt in den GAV einen dynamischen Verweis aufzunehmen, wonach der OT Verluste der OG "nach Maßgabe des § 302 AktG in der jeweils geltenden Fassung" auszugleichen hat, hatten zahlreiche Unternehmen auf Empfehlung in einem stark verbreiteten Vertrags-Hdb hin die Regelungen des § 302 AktG im Wortlaut übernommen, ohne zu bemerken, dass im Lauf der Jahre, weil der Ges-Geber den § 302 AktG um zusätzliche Abs anreicherte, der Wortlaut ihres GAV den Regelungsbereich des § 302 AktG nur noch in Teilen wiedergab.

Tz. 24

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Die Auff der Fin-Verw, wonach in Fällen dieser Art im GAV nicht eine Verlustübernahme entspr den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart worden ist, wurde in mehreren Urt durch den BFH bestätigt. Der BFH (s Urt des BFH v 29.03.2000, BFH/NV 2000, 1250; v 22.06.2006, I R 73/05 und I R 74/05, HFR 2006, 802; v 17.06.2008, BFH/NV 2008, 1705; v 03.03.2010, BFH/NV 2010, 1132 und s Beschl des BFH v 22.10.2010, BStBl II 2014, 490) legt § 17 S 2 Nr 2 KStG streng nach seinem Wortlaut aus. Das BVerfG (s Kammer-Beschl v 31.08.2010, StEd 2010, 627) hat eine dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entsch angenommen.

Tz. 25

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Zu der Frage, was im zeitlichen Geltungsbereich des § 17 S 2 Nr 2 KStG idFd StÄndG 1992 zu dem zwingend in den GAV aufzunehmenden Regelungsinhalt des § 302 AktG dazu gehört, gilt Folgendes:

Unbestritten muss in dem GAV einer GmbH als OG die Verlustübernahme entspr § 302 Abs 1 AktG vereinbart sein.

In den GAV aufgenommen werden muss auch der Inhalt des erst später in § 302 AktG eingefügten Abs 3; danach kann die OG erst drei Jahre nach wirksamer Beendigung des GAV auf den Anspruch auf Verlustausgleich verzichten (s Urt des BFH v 17.12.1980, BStBl II 1981, 383, und s Urt des BFH v 29.03.2000, BFH/NV 2000, 1250).

Zwingend im GAV enthalten sein muss darüber hinaus der Regelungsinhalt des durch Ges v 09.12.2004 (BGBl I 2004, 3214) in § 302 AktG eingefügten Abs 4, der eine Verjährungsvorschrift enthält (s Beschl des BFH v 28.07.2010, BStBl II 2010, 932, berichtigt durch Beschl des BFH v 15.09.2010, BStBl II 2010, 935; weiter s Beschl des BFH v 22.12.2010, BStBl II 2014, 490; und s Urt des BFH v 10.05.2017, BStBl II 2019, 278). Die im Schr des BMF v 16.12.2005 (BStBl I 2006, 12) enthaltene Billigkeitsregelung, wonach es die Fin-Verw nicht beanstandet, wenn vor dem 01.01.2006 abgeschlossene Alt-GAV einen Hinweis auf § 302 Abs 4 AktG nicht enthalten, ist vom BFH (s Urt des BFH v 10.5.2017, BStBl II 2019, 278) nicht bestätigt worden. Krit bereits s Urt des BFH v 24.07.2013 (BStBl II 2014, 272 Rn 24 u 26 der Begründung). Der BFH verlangt die Beachtung des § 302 Abs 4 AktG auch für Alt-GAV. Dazu auch s Tz 37.

Nicht zwingend in den GAV aufgenommen werden muss der Regelungsinhalt des § 302 Abs 2 AktG. § 302 Abs 2 AktG regelt nämlich nicht die Verlustübernahme nach Abschluss eines GAV, sondern die Verlustübernahme nach Abschluss eines für die Organschaft nicht relevanten Betriebspacht- oder -überlassungsvertrags iSd § 292 Abs 1 Nr 3 AktG (s Beschl des BFH v 22.12.2010, BStBl II 2014, 490; anders noch s Beschl des BFH v 28.07.2010, BStBl II, 2010, 932).

Tz. 26

Stand: EL 114 – ET: 06/2024

Die Vfg der OFD'en Rheinland und Münster v 12.08.2009 (Ubg 2010, 521) sind durch die nachstehend erläuterte Rspr des BFH überholt.

Na...