Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.3.2 Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts

Tz. 340

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Neben dem Ausschluss des dt Besteuerungsrechts sieht § 12 Abs 1 KStG auch bei Beschränkung des dt Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung eines WG einen Entstrickungstatbestand vor. Auffallend an diesem Tatbestand des § 12 Abs 1 KStG ist, dass es anders als in § 6 Abs 3 S 1 u Abs 5 S 1 EStG sowie der Rspr des BFH zur finalen Entnahmetheorie dem Wortlaut nach nicht auf die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven ankommt (s Tz 221ff).

Tz. 341

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Der Ges-Begr lässt sich im Einzelnen nicht entnehmen, was unter der Beschränkung des dt Besteuerungsrechts zu verstehen ist. Zudem ist die genaue Abgrenzung der Begriffe "Ausschluss" und "Beschränkung" unklar (s Mutscher, IStR 2007, 799). Entspr den Ges-Materialien soll die Anrechnung ausl St aufgr eines DBA eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts darstellen (s BT-Drs 16/2710, 28). Gleiches gilt uE dann auch für eine unilaterale Anrechnungsverpflichtung nach § 34c EStG (s Boochs, in Lademann, § 12 KStG Rn. 10; s Frotscher, in F/D, § 12 KStG Rn 32; s Mutscher, IStR 2007, 799; jeweils mwNachw; aA s Bilitewski, FR 2007, 57; s Kolbe, in H/H/R, § 12 KStG Rn 35). Damit wird das bisherige Entstrickungskonzept um Anrechnungssachverhalte erweitert (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Rn 2.6.1). Die Erfassung von Anrechnungssachverhalten entspr dem Entstrickungskonzept im Entw eines Dritten St-Reformges (s BT-Drs 7/1470, 255f). Bedeutung dürfte dies auch für die Anrechnung nach § 50d Abs 10 S 5 EStG haben (s Kudert/Kahlenberg, IStR 2015, 918, 919). Dabei ist uE jedoch zu differenzieren zw WG, die aus einem inl BV in ein solches Sonder-BV erstmals übertragen oder überführt werden, und WG, die entgegen der BFH-Rspr und allein aufgr § 50d Abs 10 EStG der "inl StVerstrickung" unterfallen. Im letzteren Fall sollte uE – mangels eines vorher bestehenden "uneingeschr" dt Besteuerungsrechts (s Tz 308ff) – in der unilateralen Anrechnungsverpflichtung nach § 50d Abs 10 S 5 EStG eine Beschränkung liegen.

Tz. 342

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Die Frage, ob eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts vorliegt, ist anhand der abstrakten Beurteilung der rechtlichen Gegebenheiten des Einzelfalls zu prüfen. Einer weiteren Prüfung, ob das dt Besteuerungsrecht auch tats beschr wird, bedarf es uE nicht. Damit unterscheidet sich das Tatbestandsmerkmal "Beschränkung des dt Besteuerungsrechts" grundlegend von der Prüfung der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven (s Tz 224). Ob im Einzelfall anstelle der Anrechnung nach § 34c Abs 1 EStG ein Abzug von der St-BMG nach § 34c Abs 2 EStG gewählt wird oder im Ausl tats eine ausl St erhoben wird, ist daher nicht entscheidend (s Stadler/Elser, BB-Special 8/2006, 18; s Wassermeyer, IStR 2008, 176).

Tz. 343

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Für die Frage, ob das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines WG beschr wird, ist – mangels eines tats Veräußerungstatbestands – auf eine fiktive künftige Veräußerung und damit auch auf die Besteuerungsmöglichkeit hinsichtlich künftiger Wertsteigerungen abzustellen (in dem Sinne s Frotscher, in F/D, § 12 KStG Rn 24d). Wird für das Vorliegen einer Beschränkung des dt Besteuerungsrechts nicht nur auf die Besteuerung vorhandener stiller Reserven abgestellt, sondern auch das Besteuerungsrecht an künftigen Wertsteigerungen berücksichtigt, stellt sich der Übergang einer stlich relevanten Tätigkeit zur Liebhaberei, sofern dies bei KStpfl möglich ist (s Tz 338), als Beschränkung des Besteuerungsrechts iSd § 12 Abs 1 KStG dar (zum bisherigen Recht s Tz 205).

3.2.3.2.1 Einfügung eines Regelbeispiels (§ 12 Abs 1 S 2 KStG)

Tz. 344

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Aufgrund der Unsicherheiten bei der Beurteilung der Reichweite der Rspr des I. Senats zur "Aufgabe der finalen Entnahmetheorie" (s Tz 229f) erfolgte zur Absicherung der SEStEG-Entstrickungsregelungen ua die Einfügung eines Regelbsp in § 12 Abs 1 S 2 KStG. § 12 Abs 2 S 2 KStG erläutert klarstellend den Hauptanwendungsfall des § 12 Abs 1 S 1 KStG mittels eines Regelbsp; eine gleichlautende Klarstellung erfolgt in dem neuen § 4 Abs 1 S 4für die Anwendungsfälle des § 4 Abs 1 S 3 EStG.

Tz. 345

Stand: EL 105 – ET: 03/2022

Ein Anwendungsfall des § 12 Abs 1 S 1 KStG liegt nach § 12 Abs 1 S 2 KStG insbes dann vor, wenn ein bisher einer inl BetrSt einer Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse zuzuordnendes WG einer ausl BetrSt dieser Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse zuzuordnen ist. Das Regelbsp selber lässt jedoch offen, ob es sich hierbei nun um einen Ausschluss oder eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts handeln soll. UE kann es sich bei Überführung eines WG in eine ausl BetrSt nur um eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts handeln, da nach der hier vertretenen Auffassung hinsichtlich der Einbeziehung künftiger Wertsteigerungen in die rechtliche Beurteilung (s Tz 343), zB bei Überführung in eine FreistellungsBetrSt "nur" die nach der Überführung eintretenden Wertveränderungen von der Besteue...