Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.5.1 Begriff des Anteilseigners

Ausgewählte Literaturhinweise:

Prinz, Gegenthesen zum AE-Begriff von Wassermeyer, IStR 1995, 378;

Wassermeyer, Der AE-Begriff des § 8a KStG, IStR 1995, 105;

Wassermeyer, Replik zu Prinz, IStR 1995, 380.

Tz. 143

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a KStG regelt Rechtsfolgen für den Fall der FK-Überlassung durch den AE an seine Kap-Ges; er enthält jedoch keine Legaldefinition des AE-Begriffs. AE kann sowohl eine natürliche Person als auch eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse sein. AE kann daher auch eine Kö d öff Rechts sowie eine stbefreite Kö iSd § 5 Abs 1 KStG sein. AE ist, wer zivilrechtlicher bzw wirtsch Eigentümer der Anteile ist. Zum Übergang des rechtlichen bzw wirtsch Eigentums s § 17 EStG nF Tz 119.

Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 7) ist AE iSd § 8a Abs 1 idF des StandOG, wer unmittelbar oder mittelbar (zB über eine vorgeschaltete Gesellschaft) an der Kap-Ges (Kap-Nehmer) beteiligt ist. Prinz (IStR 1995, 378 und in H/H/ R, § 8a KStG Rn 65); Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 38) und Holzaepfel/Köplin (in Erle/ Sauter, Heidelberger Komm zum KStG, 2003, § 8a KStG Rn 71 und 318 ff) stimmen der Verw-Auff zu. AA s Wassermeyer (WP-HdU 2001, Band 1, Kap G Rn 510 und IStR 1995, 105 und 380); Schwedhelm/Ehnert (FR 2004, 249) sowie Kröner (in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 58), die in den Anwendungsbereich des § 8a KStG nur den unmittelbar beteiligten AE einbeziehen wollen.

Wegen der geänderten Verw-Auff zu § 8a KStG idF des sog Korb II-Gesetzes s nachstehend. Diese Frage hat ua Bedeutung für die Zurechnung des anteiligen EK bei der safe-haven-Berechnung, insbes jedoch im Rechtsfolgenbereich, dh in der Wertung der Zuwendung als vGA. Die Brisanz der Rechtsfrage wird bei mehrstufigen Unternehmensverbindungen deutlich, sofern stufenüberspringende Darlehensbeziehungen etwa zwischen MG und EG bestehen.

Die Rechtsfolgen hängen von der Frage ab, ob bei stufenüberspringenden Darlehensbeziehungen (zB FK wird der EG von der MG gewährt) von einer mehrstufigen vGA oder von einem Vorteilsverbrauch bei dem unmittelbaren AE auszugehen ist. Wegen Einzelheiten s Tz 264 ff und s Tz 275 ff.

•

Auff 1 (Mehrstufige vGA): Nach dieser Auff wird eine vGA auf jeder Beteiligungsstufe angenommen (s Urt des BFH v 23.10.1985, BStBl II 1986, 195). Bei der den Zins zahlenden Enkelgesellschaft ist das Einkommen nach § 8a KStG zu erhöhen. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG ist die Ausschüttungsbelastung herzustellen; nach In-Kraft-Treten des StSenkG ist § 38 KStG nF zu beachten. An dieser Stelle wird davon ausgegangen, dass § 8a Abs 1 KStG idF des StandOG auch dann anzuwenden ist, wenn zwar die TG anrechnungsberechtigt, die MG jedoch nicht anrechnungsberechtigt ist bzw dass der AE-Begriff des § 8a Abs 1 KStG idF des StandOG auch den mittelbaren AE erfasst. Wegen der Problematik s Tz 208  ff. Würde man für die Anwendung des § 8a Abs 1 KStG idF des StandOG voraussetzen, dass nur der unmittelbare AE erfasst wird und dieser nicht anrechnungsberechtigt ist, würde § 8a Abs 1 KStG idF des StandOG mangels Anwendbarkeit leer laufen. § 8a Abs 1 KStG idF des StSenkG und idF des sog Korb II-Gesetzes sind unstr auch dann anzuwenden, wenn die TG im Inl und die MG im Ausl ansässig ist. Die TG erzielt - falls sie im Inl stpfl ist - vor In-Kraft-Treten des StSenkG stpfl Kap-Erträge und nach In-Kraft-Treten des StSenkG nach § 8b Abs 1 KStG nF stfreie Bezüge, wobei § 8b Abs 5 KStG nF zu beachten ist. Weiter ist bei der TG von einer Weiterausschüttung der vGA an die MG auszugehen, dh vor In-Kraft-Treten des StSenkG ist die Ausschüttungsbelastung herzustellen und nach In-Kraft-Treten des StSenkG ist § 38 KStG nF zu beachten. Bei der MG werden die erhaltenen Zinsen in vGA umqualifiziert. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG sind diese - falls die MG im Inl stpfl ist - voll stpfl; nach In-Kraft-Treten des StSenkG nach § 8b Abs 1 KStG nF stfrei, wobei § 8b Abs 5 KStG nF zu beachten ist.

•

Auff 2 (Annahme einer vGA nur bei dem unmittelbaren AE unter gleichzeitiger Annahme eines Vorteilsverbrauchs bei diesem): Nach dieser Auff wird eine vGA nur bei dem unmittelbaren AE angenommen (s Tz 278). Bei diesem wird ein fiktiver Zinsaufwand unterstellt, der uE nicht von § 8 Nr 1 GewStG oder von § 8a KStG erfasst wird. GlA s Frotscher (DStR 2004, 377, 381). UE ist davon auszugehen, dass der fiktive Zins direkt an den Darlehensgeber fließt, auch wenn zwischen den unmittelbaren AE und den Darlehensgeber noch weitere Kap-Ges zwischengeschaltet sind. Frotscher (DStR 2004, 377, 381) weist uE zutr darauf hin, dass es keine Rechtfertigung gibt, den fiktiven Zinsaufwand für stliche Zwecke von Stufe zu Stufe durch die Beteiligungskette durchzuleiten, da Zinsen - anders als eine vGA - auch an einen mittelbaren AE geleistet werden können. Die Rechtsfolgen bei der Enkelgesellschaft sind die gleichen wie nach Auff 1. Die TG erzielt - falls sie im Inl stpfl ist, wie nach Auff 1 - vor In-Kraft-Treten des StSenkG stpfl Kap-Erträge und nach In-Kraft-Treten des StSenkG nach § 8b Abs 1 KStG nF stfreie Bezüge, wobei § 8...