Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.6 Entstandener Ermäßigungsanspruch im Herkunftsstaat

Tz. 95

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Die Belastung mit der ausl St (s Tz 85 ff) muss eine endgültige sein, weil nur dann Anlass für Vermeidung von Doppelbesteuerung für den dt Fiscus besteht. Das Merkmal des fehlenden Ermäßigungsanspruchs existiert (seit dem StÄndG 1980) vor diesem Hintergrund (gilt aber nicht in DBA-Fällen, s Tz 223 f). Im Normaufbau gehört es zu den Tatbestandsvoraussetzungen (diesbzgl gilt Tz 85 entspr). Unterliegt eine ausl St nur zT einem Ermäßigungsanspruch, fehlt es insoweit an den Tatbestandsvoraussetzungen, so dass auch die Rechtsfolge der Anrechnung (höchstens) für den übrigen Teil der ausl St eintreten kann; dies gilt insbes für eine ausstehende KSt-Anrechnung im Ausl (s Tz 117).

Tz. 96

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Es genügt, dass das Entstehen des Ermäßigungsanspruchs vom Stpfl bewirkt werden könnte (ebso s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 86; s Endert, in F/M, § 26 Rn 102f; mind ähnlich s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 151, 153; s Lieber, in H/H/R, § 26 KStG Rn 34; unklar s Geurts, in E & Y, § 26 Rn 95, 95.1). Die gegenteilige Ansicht von Müller-Dott (in F/W/B/S, § 26 KStG Rn 64.1) berücksichtigt nicht hinreichend den Zweck des Merkmals, der darin besteht, dass dem Stpfl nicht die Wahl gelassen werden soll, ob er den betr ausl oder den dt Fiscus mit diesem Anspruch belastet (s Wassermeyer/Lüdicke, in F/W/B/S, § 34c EStG Rn 162; ebenso hierzu s Urt des BFH v 15.03.1995, BStBl II 1995, 580 unter 2. zur vergleichbaren Begrenzung der Anrechnung auf die höchstzulässige Besteuerung durch den Quellenstaat kraft DBA, dazu s Tz 220). Vor diesem Hintergrund ist es kein Zufall, dass das Gesetz bis zum VZ 2007 den Ausdruck "keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende" benutzte und eben nicht von "bestehen" oä sprach. Dass das Gesetz ab VZ 2007 ausdrücklich "entstandene" Ansprüche anspricht, soll die Mitwirkungspflichten des StPfl gerade betonen (s Tz 99) und spricht daher für und nicht etwa gegen die hier vertretene Ansicht. Es beurteilt sich nach dem StR des besteuernden ausl Staats, ob ein solcher Anspruch für den Stpfl besteht oder vom Stpfl zum Entstehen gebracht werden könnte.

Tz. 97

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Ausdrücklich "die ... St" darf keinem Ermäßigungsanspruch unterliegen. Daraus folgt, dass nur Ansprüche gegenüber dem ausl St-Gläubiger in Betracht kommen. Wird die St von Dritten erstattet oder entsteht ein solcher zivilrechtlicher Anspruch (was insbes bei ausl Abzug-St denkbar ist), genügt dies im vorliegenden Zusammenhang nicht, führt aber beim Stpfl zu Einnahmen (s Urt des BFH v 25.04.1990, BStBl II 1990, 1086).

Tz. 98

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Nicht eindeutig geklärt ist, welche Folgen es für die Anrechnung hat, wenn die ausl St zu Unrecht erhoben wurde oder dies jedenfalls im Raum steht. Eindeutig dürfte sein, dass dies allein nicht genügt, eine Anrechnung in entspr Höhe zu versagen, weil der Gesetzeswortlaut durch das Wort "mehr" zum Ausdruck bringt, dass weniger auf das abstrakte Vorliegen, sondern eher auf die tats Durchsetzbarkeit des Anspruchs abgestellt wird. Daher liegt jedenfalls kein Ermäßigungsanspruch "mehr" vor, wenn der Stpfl im betr Staat eine letztinstanzlich rechtskräftige Entsch zu seinen Ungunsten hinnehmen musste. Eine LitMeinung verneint jedoch eine Pflicht des Stpfl, rechtliche Schritte zur Durchsetzung eines Ermäßigungsanspruchs zu ergreifen (s Müller-Dott, in F/W/B/S, § 26 KStG Rn 64.1; s Lieber, in H/H/R, § 26 KStG Rn 34; ähnlich s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 Rn 153; grds wie hier, aber krit s Roser in Gosch, KStG, § 26 Rn 99a). Angesichts des dargestellten (s Tz 95) Zwecks des Merkmals kann dem so nicht gefolgt werden. Vielmehr muss verlangt werden, dass der Stpfl einen entspr Antrag bei den ausl St-Behörden stellt (ebenso s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 86; s Endert, in F/M, § 26 Rn 103; als obiter dictum auch s Urt des BFH v 19.03.1996, BFH/NV 1996, 672; auch s Tz 99), weil anderenfalls doch ein (faktisches) Wahlrecht des Stpfl existieren würde, welchen Fiscus er belastet. Letzteres betont zu Recht der BFH (s Urt des BFH v 15.03.1995, BStBl II 1995, 580 unter 2.) für einen Fall der tw Erstattung von Quellen-St nach DBA-CH; auch für Erstattungsansprüche außerhalb eines DBA kann nichts Abweichendes gelten. Es erscheint indes zumindest grds nicht zumutbar (ebso darauf abstellend s Endert in F/M, KStG, § 26 Rn 103), dass der Stpfl bei Erfolglosigkeit des Antrags noch weitere gerichtliche Schritte im Ausl ergreift (ähnlich s Staats in R/H/N, KStG, § 26 Rn 67).

Tz. 99

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Wird ein Antrag auf Erstattung entgegen dem Vorgesagten nicht gestellt, kommt es nicht darauf an, ob dies konkret auf einem Verschulden des Stpfl beruhte oder ob der Stpfl unverschuldet daran gehindert war (insbes bei Unkenntnis über die ausl Rechtslage). Der Erstattungsanspruch liegt in der Sphäre des Stpfl, womit er auch in Bezug auf die Anrechnung nach §§ 26 KStG, 34c EStG in jedem Fall das Risiko der Nichtgeltendmachung trägt. Auch der BFH ist offenbar die...