Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.8 Identität des Besteuerungszeitraums (§ 34c Abs 1 S 5 EStG)

Tz. 109

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Welchem VZ die ausl Eink bei der inl Besteuerung zuzuordnen sind, richtet sich nach den jeweils einschlägigen dt stlichen Regeln. § 26 Abs 1 S 1 Nr 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 5 EStG regelt ausdr, dass nur die St anrechenbar ist, die auf die im danach maßgebenden VZ bezogenen ausl Eink entfällt. Dies macht zunächst deutlich, dass es dafür nicht auf den Zeitpunkt der Zahlung ankommt. Eine andere Frage ist, ob erforderlich sein soll, dass sich inl und ausl VZ (bestimmt nach der formellen Zuordnung der betr Eink im Ausl) bzgl derselben Eink überschneiden (sog formelle Identität der VZ), oder ob es ausreicht, dass die ausl St der Sache nach für diejenigen Eink festgesetzt wurde, für die in dem VZ, dem diese Eink nach dt Recht zuzuordnen sind, Anrechnung begehrt wird (sog materielle Identität). Diese Frage ist str und hat sich insbes an der schweizerischen "Pränumerando"-Besteuerung entzündet, die indes ein besonderer Fall ist (s Tz 112). Der Wortlaut "entfällt" lässt beide Auslegungen zu. Richtigerweise ist die materielle Identität ausreichend, dh es kommt nicht darauf an, welchem VZ die Eink nach ausl Recht zuzuordnen sind (hM, zB s Staats, in R/H/N, KStG, § 26 Rn 68; s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 64; s Wagner, in Blümich, § 34c EStG Rn 47; s Urt des BFH v 31.07.1991, BStBl II 1991, 922; auch s H 34c (3) EStH 2012). Würde man formelle Identität verlangen, würde dies nicht selten dazu führen, dass eine ausl St (nur) deswegen (ggf tw) nicht anrechenbar ist, weil der ausl Staat sie einem anderen Zeitraum zuordnet, als dies nach deutschem Recht der Fall ist. Dadurch würde die Erreichung des Zwecks des § 26 KStG, die Vermeidung von Doppelbesteuerung, ohne ersichtlichen sachlichen Grund erheblich beeinträchtigt.

Beispiel:

Die Kö A erzielt aus einer ausl Montage-BetrSt im Staat S, die zwei Kj andauert, einen Gewinn. Der Staat S besteuert bereits im Jahr 01 einen Teil dieses Gewinns und den Rest im Jahr 02. Nach dt Recht soll der Gewinn stlich insges erst dem Jahr 02 zuzuordnen sein.

Lösung:

Die ausl St für die Jahre 01 und 02 ist zu addieren und (vorbehaltlich der Höchstbetragsberechnung) insges im Jahr 02 anzurechnen. Jede andere Lösung würde dem Ziel der Vermeidung von Doppelbesteuerung nicht gerecht.

Tz. 110

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Ist die og materielle Identität nur tw gegeben, muss die ausl St aufgeteilt werden. Wenn die im Ausl angesetzten Eink nur zum Teil nach dt Recht dem VZ zuzuordnen sind, für den angerechnet werden soll, muss festgestellt werden, welcher konkrete Teil der im Ausl angesetzten Eink in den dt VZ fällt; sodann ist der Teil der gesamten ausl St auszuscheiden, der verhältnismäßig auf die übrigen Eink entfällt (ebso s Pohl, in Blümich, § 26 KStG Rn 76b). Entspr gilt, wenn die ausl St alle im dt VZ erzielten ausl Eink und darüber hinaus noch weitere Eink umfasst (zB bei einem zweijährigen ausl VZ); dabei sind evtl Progressionseffekte auszuscheiden, also von einer gleichmäßigen ausl Durchschnittsbelastung auszugehen (zum Ganzen auch s Urt des BFH v 04.06.1991, BStBl II 1992, 187, dazu aber auch s Tz 106). Eine bloße Aufteilung der ausl St pro rata temporis kann nur zufällig zum materiell richtigen Ergebnis führen; sie kann aber faktisch die einzige Möglichkeit sein, wenn trotz hinreichender Mitwirkung des Stpfl Unklarheiten bleiben oder wenn die genaue Ermittlung zu einem unvertretbar hohen Aufwand führen würde.

Tz. 111

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Wird die ausl St nicht für einen Zeitraum erhoben, sondern ein punktuelles Ereignis besteuert (denkbar zB bei Abzug-St auf bestimmte Vergütungen oder VG), so kommt es nur darauf an, in welchen dt VZ dieses Ereignis fällt (s Tz 109).

Tz. 112

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Auch die bloße materielle Identität führt nicht immer zu wirklich befriedigenden Ergebnissen, wie die frühere schweizerische "Pränumerando"-Besteuerung zeigte (ab 1999 abgeschafft). Danach waren die Eink des zweijährigen schweizerischen VZ (zB 03/04) nicht auf Basis der Eink dieser Jahre, sondern nach der Höhe der Eink der vorhergehenden Jahre (01/02) zu besteuern; das Schweizer Recht vermutete also unwiderlediglich, dass die tats Eink des Vor-VZ (01/02) im Folge-VZ (03/04) wieder erzielt werden. Der BFH (s Urt des BFH v 31.07.1991, BStBl II 1991, 922) folgte für einen solchen Fall konsequent dem Prinzip der materiellen Identität, indem er feststellt, dass die St auch in diesem Fall für den VZ festgesetzt wird, den die CH besteuern wollte (im Bsp 03/04). Dies ist zutr, denn die Verwendung einer hochgradig unpräzisen Bemes sungsgrundlage ändert nichts daran, dass das Schweizer Vorgehen eine zu respektierende Methode zur Ermittlung der Leistungsfähigkeit desjenigen VZ darstellt, den die CH besteuern wollte (im Bsp 03/04). Dies kann zwar – wie der BFH selber erkennt – zu dem merk würdigen Ergebnis führen, dass der Stpfl uU nie eine schweizerische St angerechnet bekommt (zB wenn er nur im Jahr 02 entspr Eink erzielt; dann bleibt er in der CH für die Eink dieses dt VZ un...