Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Die Voraussetzungen für die Fortführung des Buchwerts bzw der Anschaffungskosten

3.3.1 Allgemeines

Tz. 34

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Anwendung des § 13 Abs 2 UmwStG auf AE-Ebene ist unabhängig davon, ob bei der übertragenden Kö gem § 11 Abs 2 UmwStG der Ansatz eines unter dem gW liegenden Übertragungswerts möglich ist. Weiter setzt eine Anwendung des § 13 Abs 2 UmwStG nicht voraus, dass auf die übertragende Kö § 11 UmwStG und auf die übernehmende Kö § 12 UmwStG angewendet worden sind (glA s Neumann, in R/H/vL, 3. Aufl, § 13 UmwStG Rn 59); auf die Umw muss aber das UmwStG gem § 1 UmwStG anwendbar sein (zB vergleichbare Ausl-Umw).

Tz. 35

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Bw ist gem § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG der Wert, der sich nach den stlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer auf den stlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden St-Bil ergibt oder ergäbe. Richtiger wäre es im Hinblick auf die Ausführungen in Tz 25, auf eine St-Bil zum Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Verschmelzung abzustellen (glA s Neumann, in R/H/vL, 3. Aufl, § 13 UmwStG Rn 53). Dies entspr der Vorgehensweise iRd § 13 Abs 1 UmwStG, wenn bei der Ermittlung des gW auf diesen Tag als Bewertungsstichtag abgestellt wird (s Tz 21).

Handelt es sich bei der umgewandelten Kö um eine OG, ist nach der Rechtslage vor KöMoG ein auf der Ebene des OT bestehender organschaftlicher Ausgleichsposten nach der wohl hM (s Frotscher, DK 2007, 34, 43; s Breier, DK 2011, 84, 90; s Neumann, in R/H/vL, 3. Aufl, § 13 UmwStG Rn 53; s Herlinghaus, in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, Anh 4 Rn 71) unverändert fortzuführen, und zwar auch bei Nichtfortsetzung der Organschaft mit der Übernehmerin. AA die FinVerw (s UmwSt-Erl 2011 Rn Org. 21), die bei Verschmelzung der OG stets, dh unabhängig von der Bewertung des übergehenden BV, die gewinnwirksame Auflösung des Ausgleichspostens fordert. Wegen Einzelheiten s Tz 56 sowie s UmwStG Anh 1 Tz 84. Diese Problematik hat sich indes durch die sog Einlagelösung des KöMoG iSd hM erübrigt, da organschaftliche Mehr-/Minderabführungen unmittelbar den Beteiligungsbuchwert mindern bzw erhöhen, da sie nach § 14 Abs. 4 KStG idF des KöMoG als Einlagerückgewähr bzw. Einlage gelten.

3.3.2 Erste Alternative: Keine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 13 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG)

Tz. 36

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Nach § 13 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG sind auf Antrag die Anteile an der übernehmenden Kö mit dem Bw bzw mit den AK der Anteile an der übertragenden Kö anzusetzen, wenn das Recht der BRep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Kö nicht ausgeschlossen oder beschr wird. UE kommt es auf den konkreten und nicht auf den abstrakten Ausschluss bzw die Beschränkung des dt Besteuerungsrechts an (glA s Schmitt/Schloßmacher, DB 2010, 1425, 1427). AA s Neumann (in R/H/vL, 3. Aufl, § 13 UmwStG Rn 65), wonach eine theoretisch mögliche Anwendung bereits ausreicht.

UE stellt die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7–10 AStG kein dt Besteuerungsrecht idS dar (s auch Junior in F/D, § 13 UmwStG Rn 72 und s Edelmann in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG. 2. Aufl, § 13 UmwStG Rz. 76).

Tz. 37

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Ein Ausschluss sowie eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts kann denknotwendig nur eintreten, wenn vor der Verschmelzung ein dt Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Kö bestanden hat. Nur in diesem Fall bedarf es eines Antrags iSv § 13 Abs 2 S 1 UmwStG, weil andernfalls die stlichen Konsequenzen der Verschmelzung für den AE keine Rolle spielen.

Das dt Besteuerungsrecht wird ausgeschlossen, wenn es hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Kö bestand, jedoch bezüglich der Anteile an der übernehmenden Kö durch ein DBA einem anderen Staat zugewiesen ist.

Das dt Besteuerungsrecht wird beschr, wenn vor der Verschmelzung ein dt Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übertragenden Kö ohne Pflicht zur Anrechnung einer ausl St bestand und nach der Verschmelzung ein dt Besteuerungsrecht mit Verpflichtung zur Anrechnung ausl St besteht.

Beispiel (s Schmitt/Schloßmacher, DB 2009, 1425, 1427)

Der in D unbeschr stpfl AE ist an der in D unbeschr stpfl D-GmbH iSv § 17 EStG beteiligt. Die D-GmbH verschmilzt auf die in Österreich unbeschr stpfl Ö-GmbH, bei der es sich um eine Grundstücksgesellschaft iSv Art 13 Abs 2 DBA-Österreich handelt. Dies hat zur Folge, dass für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an österreichischen Immobiliengesellschaften iSd Art 13 Abs 2 DBA nach Art 23 Abs 1 Buchst b) Doppelbuchst dd) des DBA-Österreich die Doppelbesteuerung nach der Anrechnungsmethode zu vermeiden ist. Durch die Verschmelzung der D-GmbH auf die österreichische Grundstücks-GmbH wird das dt Besteuerungsrecht beschr. Der Vorgang ist daher nicht nach § 13 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG begünstigt.

Tz. 38

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Unstr ist nach § 13 Abs 2 UmwStG der Ansatz des Bw bzw der AK zulässig, wenn alle an der Verschmelzung Beteiligten (Übertragerin, Übernehmerin und AE der Übertragerin) St-Inländer sind.

UE ist eine Bw-Fortführung nach § 13 Abs 2 S 1 UmwStG auch möglich, wenn zB bei einer Verschmelzung von SchwGes neue Anteile an de...