Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Einschränkungen des Bewertungswahlrechts

3.3.1 Grundsätze und Übersicht

Tz. 52

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Von der übernehmenden Gesellschaft sind die ges vorgeschriebenen Einschränkungen der Bewertung des Einbringungsgegenstands (s u) zu beachten. Dies ergibt sich aus dem allumfassenden und vorbehaltlosen Verweis auf die §§ 20 bis 23 UmwStG in § 25 S 1 UmwStG (allg Auff, zB s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 64ff; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 29 und 31; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 Rn 37–40, 46; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 25 UmwStG 2006 Rn 33, 33a; s Ott, INF 2006, 426; zur Option s § 1a KStG Tz 83).

Ist der Formwechsel oder die Option nach § 1a KStG als Sacheinlage von MU-Anteilen zu beurteilen (s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG, s Tz 28ff), hat eine Aufdeckung stiller Reserven zu erfolgen (dh ein Antrag auf Ansatz des Bw ist unzulässig oder eingeschr), wenn und soweit

• ein Fall des § 50i Abs 2 EStG gegeben ist (s Tz 53),
• nicht sichergestellt ist, dass das eingebrachte Vermögen später bei der übernehmenden Kö der Besteuerung mit KSt unterliegt (s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG; dazu s § 20 UmwStG Tz 225),
• die MU-Anteile zum Einbringungsstichtag über ein negatives Kap verfügen (s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG; dazu s Tz 54–56),
• das inl Besteuerungsrecht für den VG aus dem eingebrachten BV bei der übernehmenden Kö ausgeschlossen oder beschr wird (s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG; dazu s § 20 UmwStG Tz 226ff) oder
• neben den Anteilen an der übernehmenden Kö sonstige Gegenleistungen gewährt werden, deren gW die Grenzen des § 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 und S 4 UmwStG übersteigen (dazu s Tz 57, 58).

Ist der Formwechsel oder die Option als Anteilstausch zu beurteilen (s § 25 S 1 iVm § 21 Abs 1 UmwStG s Tz 39 ff), hat eine Aufdeckung stiller Reserven zu erfolgen (dh ein Antrag auf Ansatz des Bw/der AK ist nicht zulässig oder eingeschr),

• wenn die eingebrachten Anteile nicht mehrheitsvermittelnd sind (s § 25 S 1 iVm § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG) oder
• wenn und soweit bei Einbringung einer mehrheitsvermittelnden Beteiligung neben den Anteilen an der "übernehmenden" Kö sonstige Gegenleistungen gewährt werden, deren gW die Grenzen des § 25 S 1 iVm § 21 Abs 1 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG übersteigen (s Tz 57, 58).

Keine Einschränkung des Bewertungswahlrechts ergibt sich, wenn an der formgewechselten Pers-Ges St-Ausländer (aus dem EU-/EWR-Bereich) als MU beteiligt sind und nach dem Formwechsel mit den stillen Reserven der Kap-Anteile an der übernehmenden Gesellschaft im Inl nicht stpfl sind (ebenso s § 20 UmwStG Tz 229; anders die bisherige Rechtslage, s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 3 UmwStG aF; Ausnahme s § 50i Abs 2 EStG, s Tz 53).

3.3.2 Aufdeckung stiller Reserven beim Formwechsel gewerblich geprägter oder infizierter Personengesellschaften mit Steuerausländern in Sonderfällen (§ 50i Abs 2 EStG)

Tz. 53

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der zwingende Ansatz des gW für im BV der Pers-Ges enthaltene WG oder Anteile iSd § 50i Abs 1 EStG in den Sonderfällen gem § 50i Abs 2 EStG nF gilt aufgr des Verweises in § 25 S 1 UmwStG auf § 20 UmwStG auch beim Formwechsel gew geprägter oder infizierter Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 EStG (dazu s § 20 UmwStG Tz 227aff). Der Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen wird nämlich einer "Einbringung nach § 20 UmwStG" (s § 50i Abs 2 EStG) gleichgestellt (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 29). Da die Option nach § 1a KStG keine Umwandlung eigener Art begründet, sondern aufgr ihrer Verweisung in § 1a Abs 2 S 1 und 2 UmwStG nach den (Rechtsgrund-)Regeln des § 25 S 1 iVm § 20 UmwStG behandelt wird, gilt die Bewertungseinschränkung des § 50i Abs 2 EStG auch hierfür. § 50i Abs 2 EStG ist "erstmals für Einbringungen anzuwenden, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen worden ist" (s § 52 Abs 48 S 4 EStG). Aufgr der "entspr Geltung" des § 20 UmwStG beim Formwechsel (s § 25 S 1 UmwStG) ist hier auf den Umwandlungsbeschl abzustellen.

Ist der Formwechsel/die Option (s § 1a KStG) als Anteilstausch zu beurteilen (s § 25 S 1 iVm § 21 UmwStG, s Tz 39, 40), kommt § 50i Abs 2 EStG nicht zur Anwendung. Es wird weder eine Sachgesamtheit eingebracht noch liegt eine "Einbringung nach § 20 UmwStG" (s § 50i Abs 2 EStG) vor.

3.3.3 Keine Buchwertumwandlung bei negativem Eigenkapital (§ 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG)

Tz. 54

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen kann nicht zum Bw erfolgen, wenn und soweit die stlichen Passivposten des eingebrachten BV die Aktivposten zum stlichen Übertragungsstichtag übersteigen (dh negatives Kap-Kto in der stlichen Übertragungs-Bil, s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG; einhellige Auff, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 31; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 26; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 64 und 65). Zur hr-lichen Möglichkeit des Formwechsels einer Pers-Ges mit bilanzieller Unterdeckung s Tz 11. Das negative Kap iSd § 20 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG ist unter Einbeziehung eines stlichen positiven oder negativen Ergänzungs-Kap und ggf eines Sonder-Kap zu ermitteln. Das Kap aus der Sonder-Bil ist jedoch nur insoweit einzubeziehen, als die entspr WG des Sonder-BV – neben dem Formwechsel – in die übernehmende Gesellschaft eingebracht werden. Wer...