Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Ermittlung der Einkünfte infolge der Umwandlung

3.3.1 Allgemeines

Tz. 15

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die durch den Vermögensübergang auf die vermögensverwaltende Pers-Ges sich ergebenden Eink sind - abweichend von § 4 Abs 4-6 und § 5 UmwStG - unmittelbar bei den Gesellschaftern der Pers-Ges zu ermitteln (ähnlich § 7 UmwStG bei der Verschmelzung auf eine Pers-Ges mit BV; dort aber nur für den Minderheitsgesellschafter. Eine gesonderte Feststellung der durch die Umwandlung entstehenden Eink findet also nicht statt.

Da die Beteiligungen an der vermögensverwaltenden Pers-Ges bei ihren Gesellschaftern eine unterschiedliche stliche Qualität haben können, kann sich bei ihnen eine unterschiedliche stliche Behandlung des auf sie entfallenden Übernahmeergebnisses ergeben, und zwar sowohl hinsichtlich des Besteuerungsergebnisses als auch der Besteuerungsarten.

Bei den Gesellschaftern sind folgende Einkünfte denkbar:

•	Betriebliche Einkünfte, sofern die Anteile an der übertragenden Kap-Ges zu einem BV des Gesellschafters gehören;
•	Einkünfte iSd § 17 EStG;
•	Einkünfte iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG;
•	Einkünfte iSd § 7 UmwStG.

Tz. 16

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 8 Abs 1 S 2 UmwStG erklärt hinsichtlich der Ermittlung der umwandlungsbedingten Eink für entspr anwendbar

a)

den § 5 Abs 1 UmwStG. Danach ist der Übernahmegewinn, wenn die übernehmende Pers-Ges Anteile an der übertragenden Kö nach dem stlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat oder sie danach einen AE abgefunden hat, so zu ermitteln, als hätte sie die Anteile an diesem Stichtag angeschafft. Dazu im Einzelnen s § 5 UmwStG nF Tz 8 ff.

b)

§ 7 UmwStG. Haben Anteile an der übertragenden Kö zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs zum PV eines Gesellschafters der übernehmenden Pers-Ges gehört ohne nach § 17 EStG stverhaftet zu sein (Minderheitsgesellschafter), sind ihm das anteilig auf ihn entfallende in der St-Bil der Kö ausgewiesene EK (abz Bestand des stlichen Einlagekontos nach Anwendung des § 29 Abs 1 KStG) als Bezüge aus KapV iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG zuzurechnen.

3.3.2 Betriebliche Einkünfte bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen

Tz. 17

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Soweit die Anteile an der übertragenden Kö zum BV eines Gesellschafters der übernehmenden Pers-Ges gehören, entstehen aus dem Verschmelzungsvorgang Einkünfte aus Gew. Der Gewinn bzw Verlust ergibt sich aus der Differenz des auf den Gesellschafter entfallenden Anteils am übergehenden BV der Kö (angesetzt mit dem gemeinen Wert) zum Bw der wegfallenden Beteiligung.

Vor StSenkG: Ein sich ergebender Gewinn erhöht sich entspr § 4 Abs 5 UmwStG aF um die nach § 10 UmwStG aF anzurechnende KSt. Die KSt ist nach § 10 UmwStG aF anzurechnen (dazu s § 10 UmwStG nF Tz 6  ff).

Durch das StSenkG wurde die KSt-Anrechnung nach § 10 UmwStG aF beseitigt, und zwar infolge der Ersetzung des früheren Vollanrechnungsverfahrens durch das neue Halbeinkünfteverfahren. Wegen der erstmaligen Anwendung s § 27 UmwStG nF Tz 10 ff. Nach § 10 UmwStG nF mindert bzw erhöht sich die KSt der übertragenden Kö. Daraus ergibt sich, weil die KSt-Rückstellung der untergehenden Kö das EK lt St-Bil verändert, künftig mittelbar eine Auswirkung auf den Übernahmegewinn der Pers-Ges (im Einzelnen s § 10 UmwStG nF Tz 24).

Tz. 18

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ein auf einen betrieblichen AE entfallender Übernahmegewinn unterliegt, wenn nach § 27 UmwStG nF auf den Umwandlungsvorgang bereits neues Recht anzuwenden ist (dazu s § 27 UmwStG nF Tz 10 ff)

•	gemäß § 4 Abs 7 S 2 UmwStG nF analog § 3 Nr 40 EStG nF nur der hälftigen Besteuerung, wenn der AE eine natürliche Person ist, und
•	gemäß § 4 Abs 7 S 1 UmwStG nF analog § 8b Abs 1 KStG nF nicht der Besteuerung, wenn der AE eine Kö ist.

Dazu im Einzelnen s § 4 UmwStG nF Tz 149 ff.

Tz. 19

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Da § 8 Abs 1 S 2 UmwStG den § 4 Abs 6 UmwStG nicht für entspr anwendbar erklärt, ist ein auf den betrieblichen AE entfallender Übernahmeverlust abzb (s Widmann, W/M, § 8 UmwStG Rz 69), und zwar gemäß § 3c Abs 2 EStG nF zur Hälfte, s jedoch Tz 21.

3.3.3 Nach § 17 EStG steuerverhaftete Anteile im Privatvermögen

Tz. 20

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ein AE, der - nicht einbringungsgeborene - Anteile an der übertragenden Kö in seinem PV hält und der innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1% unmittelbar oder mittelbar an dem Kap der Kö beteiligt war, erzielt bei der Umwandlung der Kö Eink iSd § 17 Abs 1 EStG; die Verschmelzung stellt uE einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang dar (s § 9 UmwStG nF Tz 24; weiter s Schmitt (Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 8 UmwStG Rn 24). AA - uE nicht überzeugend s Urt des BFH v 22.02.1984 (BStBl II 1989, 796) und s Benkert/Menner (in H/B, 2. Aufl, § 8 UmwStG Rn 33 ff) die statt des Abs 1 den Abs 4 des § 17 EStG anwenden wollen. Wegen unserer Auseinandersetzung mit der Gegen-Auff s § 5 UmwStG nF Tz 22. Zur Besteuerung nach § 17 Abs 1 EStG kommt es uE, da § 8 Abs 2 UmwStG nF den § 22 Nr 2 EStG für nicht anwendbar erklärt, auch dann, wenn die Verschmelzung innerhalb der ›Spekulations‹-Frist liegt.

Tz. 21

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 17 Abs 1 EStG findet auch Anwendung, wenn die Voraussetzungen vorliegen, die § 17 Abs 2 S 4 EStG für die Nichtanerkennung eines Veräußerungsverlusts nennt, weil § ...