Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 ... nachgeordneter Mitunternehmerschaften der übertragenden Körperschaft

3.3.1 Rechtslage bis zum Inkrafttreten des JStG 2009

Tz. 16

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Wird eine Kap-Ges, die MU einer Pers-Ges ist, auf eine andere Kap-Ges verschmolzen, mindert sich seit dem SEStEG bis zum JStG 2009 auch der gewstliche Fehlbetrag der Pers-Ges um den nach § 10a S 4 und 5 GewStG auf die Kap-Ges entfallenden Betrag. Diese Rechtsfolge kann allerdings entgegen der Formulierung im Klammerzusatz in R 10a.3 Abs 3 S 9 Nr 6 S 1 GewStR nicht aus einer analogen Anwendung des § 19 Abs 2 iVm § 12 Abs 3 iVm § 4 Abs 2 S 2 UmwStG hergeleitet werden. Bei wortlautgetreuer Auslegung des § 19 UmwStG, findet diese Norm auf den Fehlbetrag einer MU-Schaft, an der die übertragende Kö beteiligt ist, keine Anwendung (s Urt des BFH v 12.11.2020, BStBl II 2021, 722). Von dem Abs 2 des § 19 UmwStG werden nur "die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Kö" erfasst. Das sind (nur) die eigenen vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Kö, dh solche, die auf ihrer Ebene entstanden sind. Dazu gehören nicht die Fehlbeträge, die der übertragenden Kö als MU zugerechnet werden. Gleiches gilt für den Abs 1 des § 19 UmwStG, der ausdrücklich (nur) für die Ermittlung des Gewerbeertrags der an der Umwandlung beteiligten Kö auf die §§ 11 bis 15 UmwStG verweist. In die Ermittlung des Gewerbeertrags dieser Kö geht aber ein Fehlbetrag der MU-Schaft nicht ein, an der die übertragende Kö beteiligt ist. R 68 Abs 3 S 7 Nr 6 GewStR 1998, wonach bei der Verschmelzung einer Kap-Ges, die MU einer Pers-Ges ist, auf eine andere Kap-Ges der vortragsfähige Fehlbetrag erhalten blieb, wurde durch die GewStR 2009 aufgehoben (s Schießl, in W/M, § 19 UmwStG Rn 63ff; s Trossen, in R/H/vL, 3. Aufl, § 19 UmwStG Rn 32; s Oenings, DStR 2008, 279). Ein Fortbestehen der gewstlichen Fehlbeträge kann insbes nicht unter Hinw auf die sog Fußstapfentheorie des § 12 Abs 3 UmwStG gerechtfertigt werden (aA für die Zeit nach dem SEStEG bis zum JStG 2009 s Behrendt/Arjes, DStR 2008, 812f). Denn auch die Anordnung einer Gesamtrechtsnachfolge vermag nicht, den durch die Umwandlung ausgelösten Wegfall der gewstlichen Unternehmeridentität bezogen auf den übertragenden Rechtsträger zu verhindern (s Wisniewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 19 UmwStG Rn 35). Bei einer Pers-Ges sind die MU im estlichen Sinne auch Unternehmer aus gewstlicher Sicht (s BFH GrS v 03.05.1993 – GrS 3/92, BStBl II 1993, 616). Dementspr entfällt beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Pers-Ges der Verlustabzug nach § 10a GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (s BFH v 17.01.2006, BFH/NV 2006, 885).

R 68 Abs 3 Nr 7 S 3 GewStR 1998, wonach ein anteiliger Untergang des Gewerbeverlusts auch in Auf- und Abspaltungsfällen nicht eintreten konnte, wurde mit den GewStR 2009 ebenfalls aufgehoben. Die Aussage in R 10a.3 Abs 3 S 9 Nr 6 GewStR 2009, wonach sich der Verlustabzug nach § 10a GewStG um den nach § 10a S 4 und 5 GewStG auf die Kap-Ges entfallenden Betrag mindert, gilt deshalb für die Auf- und Abspaltung entspr. Voraussetzung ist allerdings, dass der MU-Anteil zum übertragenden Vermögen gehört. Die Kap-Ges muss also entweder aufgespalten werden oder den MU-Anteil auf einen anderen Rechtsträger abspalten. Hierzu s Urt des BFH v 12.11.2020, BStBl II 2021, 722. Zur Rechtslage vor Inkrafttreten des SEStEG auch FG Münster (s Urt des FG Münster v 17.05.2006, EFG 2006, 1536, rkr).

Beispiel:

Die A-GmbH wird mit Wirkung auf den 31.12.01 auf die B-GmbH verschmolzen. Sie besitzt eine 50%ige Beteiligung an der A-GmbH & Co KG, die gewstliche Fehlbeträge von 10 Mio EUR hat.

Der sich für die MU-Schaft insges ergebende Fehlbetrag ist den MU entspr dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (s § 10a S 4 GewStG). In entspr Höhe (zu 50 %) gehen die gewstlichen Fehlbeträge daher unter. Infolge des Transparenzprinzips bei der Besteuerung von Pers-Ges treten diese Folgen bei der A-GmbH & Co KG mit stlicher Rückwirkung auf den 31.12.01 ein.

Tz. 17

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Fraglich ist, ob die beschriebene Folge nach der Rechtslage bis zum JStG 2009 auch für eine mittelbar über eine MU-Schaft gehaltene weitere MU-Beteiligung der übertragenden Kö eintritt, wenn die betreffende MU-Schaft gewstliche Fehlbeträge hat. In der Lit wird dies tw unter dem Hinw auf die eigene gewstliche St-Subjektqualität der MU-Schaft verneint (s Schießl, in W/M, § 19 UmwStG Rn 64; s Trossen, in R/H/vL, 3. Aufl, § 19 UmwStG Rn 32). Die Fin-Verw dürfte angesichts der Aussagen in R 10a.3 Abs 3 S 9 Nr 8 S 1 und 2 GewStR 2009 ebenfalls dieser Auff sein. Ebenso der BFH, der sowohl für Zwecke des ESt (s Beschl des BFH v 25.02.1991 – GrS 7/89, BStBl II 1991, 691) als auch der GewSt (s Urt des BFH v 26.06.1996, BStBl II 1997, 179 unter 3.) die Obergesellschaft, nicht deren Gesellschafter, als MU und damit als Trägerin des Rechts auf Verlustabzug ansieht. Danach sind bei der Beteiligung einer Pers-Ges (Obergesellschaft) an einer anderen Pers-Ges (Untergesell...