Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Rechtsfolgen der schädlichen Veräußerung oder Verwirklichung der Ersatztatbestände

3.3.1 Rückwirkender Einbringungsgewinn II (Entstehung und Ermittlung)

Tz. 78

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die Übernehmerin iSd § 22 Abs 2 S 1 UmwStG oder die Verwirklichung des gleichgestellten Ereignisses iSd § 22 Abs 2 S 6 UmwStG innerhalb der Sperrfrist (zum Tatbestand s Tz 70 und s Tz 71, 71a) oder die Nichterbringung des Nachw iSd § 22 Abs 3 UmwStG (s Tz 92) lösen zwingend und unwiderlegbar einen nachträglichen Einbringungsgewinn im VZ des stlichen Stichtags der originär st-begünstigten Anteilseinbringung aus (in § 22 Abs 2 S 1 UmwStG zur Abgrenzung ggü dem nachträglichen Gewinn aus einer Betriebseinbringung gem § 22 Abs 1 UmwStG als "Einbringungsgewinn II" bezeichnet und in § 22 Abs 2 S 3 UmwStG ges definiert). Eine Möglichkeit, die Entstehung eines Einbringungsgewinns II durch Darlegung des AE oder der Übernehmerin abzuwenden, dass die Anteilsveräußerung in keinem stlichen Zusammenhang mit der Einbringung steht, sondern allein auf wirtsch vernünftigen Gründen basiert, enthält das Ges nicht (zur Kritik bei "grenzüberschreitenden" Einbringungen, die unter die EG-FusRL fallen, s Tz 19d und s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 11). Es spielt keine Rolle, zu welchem Zeitpunkt innerhalb der Sieben-Jahres-Frist der Vorgang realisiert worden ist oder, ob durch die Veräußerung/den Ersatztatbestand ein Gewinn oder Verlust erzielt worden ist.

Der Einbringungsgewinn II ist das Ergebnis der durch § 22 Abs 2 UmwStG bezweckten Missbrauchsverhinderung; nämlich innerhalb einer (typisierten) Frist von sieben Jahren eine St-Stundung durch Anteilseinbringung und Ausnutzung der hierdruch eintretenden "Statusverbesserung" (s Tz 72) zu verhindern (ebenso s Tz 69). In dem Umfang, in dem die Übernehmerin die eingebrachten Anteile ohne St-Belastung (s § 8b Abs 2 KStG) veräußert, muss der nicht von § 8b KStG begünstigte Einbringende die beim Anteilstausch in den eingebrachten Anteilen vorhandenen und zunächst nicht realisierten stillen Reserven nachträglich aufdecken und versteuern (Einbringungsgewinn II). Dies geschieht rückwirkend zum Zeitpunkt des Anteilstauschs bzw der Sacheinlage (s § 22 Abs 2 S 2 UmwStG), bezogen auf die eingebrachte Beteiligung und die pers Verhältnisse sowie die Besteuerungsmerkmale des Einbringenden.

Die Ermittlung des nachträglichen Einbringungsgewinns II entspr der Systematik bei § 22 Abs 1 UmwStG. Der Einbringungsgewinn II berechnet sich gem § 22 Abs 2 S 3 UmwStG wie folgt:

	gW	der eingebrachten Anteile zum stlichen Zeitpunkt der Einbringung (s Tz 78a)
./.	Wert (AK, Bw oder Zwischenwert)	mit dem der Einbringende (ggf abweichend vom Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag die erhaltenen Anteile für stliche Zwecke angesetzt hat (s Tz 78a)
	Differenz (maximal stille Reserven)	begrenzt auf höchstens die bei Einbringung vorhandenen und noch nicht versteuerten stillen Reserven der eingebrachten Anteile (s Tz 78b)
./.	Wert	der (abzb) Kosten der Vermögensübertragung für die Anteilseinbringung (s Tz 78c)
	Zwischensumme
./.	je 1/7 der Zwischensumme	für jedes seit dem stlichen Zeitpunkt der Einbringung (ggf. rückbezogen bei Betriebseinbringung) abgelaufene Zeitjahr bis zum stlichen Zeitpunkt der Anteilsveräußerung (s Tz 36ff), dem Realisationszeitpunkt der gleichgestellten Ereignisse oder dem nach § 22 Abs 3 UmwStG bestimmten Zeitpunkt (s Tz 92) gem § 22 Abs 2 S 3 letzter Satzteil UmwStG (sog Siebtelregelung)
	Einbringungsgewinn II
*	Prozentsatz	der nach §§ 20 Abs 1 oder 21 Abs 1 S 2 UmwStG eingebrachten Beteiligung im Verhältnis zu den von der übernehmenden Gesellschaft veräußerten Anteilen (s Tz 78d)
	Zwischensumme
*	Prozentsatz	der noch nicht veräußerten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft durch den Einbringenden bzw der von einer Besteuerung gem § 6 AStG ohne St-Stundung ausgenommenen (erhaltenen) Beteiligung (s Tz 75–77)
	festzusetzender Einbringungsgewinn II	als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen im VZ des stlichen Zeitpunkts der Einbringung (Betriebseinbringung oder Anteilstausch)

Tz. 78a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Der gW der eingebrachten Anteile ist zum Stichtag des stlichen Einbringungszeitpunkts zu ermitteln (dazu s § 21 UmwStG Tz 44). Sich erst danach ergebende Wertveränderungen der eingebrachten Beteiligung oder Wertveränderungen der erhaltenen Anteile sind für Zwecke des § 22 Abs 2 S 3 UmwStG irrelevant. Da erst ggf zahlreiche Jahre nach dem Einbringungszeitpunkt der gW gem den Verhältnissen bei Einbringung zu ermitteln ist, wird eine entspr Dokumentation angeraten (s Tz 2 aE).

In einer ersten Ermittlungsstufe basiert der Einbringungsgewinn II auf der Differenz zwischen dem gW der eingebrachten Anteile bei Einbringung und dem Wert mit dem der Einbringende die erhaltenen Anteile an der Übernehmerin stlich angesetzt hat. Hier wird also – im Gegensatz zur Ermittlung des nachträglichen Einbringungsgewinns in den Fällen des § 22 Abs 1 UmwStG – nicht auf den stlichen Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft (s § 22 Abs 1 S 3 UmwStG), sondern beim Einbringenden und z...