Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Sechster bis Achter Teil (§ 1 Abs 4 UmwStG)

3.3.1 Wirkungsweise der Vorschrift

Tz. 157

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Der pers Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils richtet sich nach § 1 Abs 4 UmwStG. Dabei ist im Zusammenhang mit Pers-Ges eine gesellschafterbezogene Sichtweise anzuwenden (s Tz 54). Bei mehrstöckigen Pers-Ges-Strukturen wird auf die Gesellschafter der obersten Pers-Ges abgestellt (s Graw, in R/H/vL, 3. Aufl, § 1 UmwStG Rn 187).

Keinen besonderen pers Qualifikationsanforderungen unterliegt allerdings die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges (s § 24 UmwStG); s Tz 162ff. Denn § 1 Abs 4 S 2 UmwStG nimmt sie vollends – für den übertragenden und den übernehmenden Rechtsträger – von den Erfordernissen des § 1 Abs 4 S 1 UmwStG aus. Der pers Anwendungsbereich des UmwStG wirkt insoweit global (s Benecke/Schnitger, IStR 2007, 25). Zu den Besonderheiten beim Formwechsel sogleich s Tz 160.

Tz. 158

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

§ 1 Abs 4 S 1 UmwStG unterscheidet für die nicht von S 2 erfassten Anwendungsfälle zwischen dem übernehmenden (Nr 1) und dem übertragenden (formwechselnden) Rechtsträger (Nr 2). Zu beachten ist, dass die durch § 1 Abs 4 S 1 UmwStG aufgestellten pers Qualifikationsmerkmale der beteiligten Rechtsträger faktisch über sieben Zeitjahre nach dem Umwandlungszeitpunkt fortbestehen müssen. Andernfalls wird der Umwandlungsvorgang nachträglich stpfl und löst den sog Einbringungsgewinn I (Einbringung von Unternehmensteilen) oder Einbringungsgewinn II (Anteilstausch) aus (s § 22 Abs 1, 2 UmwStG; s W/M, UmwStG, § 1 Rn 171ff). Dies betrifft

•	im Falle eines Vorgangs iSd § 20 UmwStG den Einbringenden und die übernehmende Gesellschaft (§ 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG), und
•	beim Anteilstauschs iSd § 21 UmwStG die übernehmende Gesellschaft (§ 22 Abs 2 S 6 UmwStG).

Bezogen auf den übertragenden Rechtsträger kann dies dazu führen, dass infolge eines nachträglichen Ausschlusses oder einer nachträglichen Beschränkung dt Besteuerungsrechte am Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Zeitjahren nach dem Einbringungszeitpunkt (Fallgruppe 3; s Tz 166) die Voraussetzungen der Fallgruppe 4 einschlägig werden (s Tz 171ff).

Beim Anteilstausch führt der Verweis in § 22 Abs 2 S 6 UmwStG zur Anwendung der § 22 Abs 2 S 1–5 UmwStG. Ein Einbringungsgewinn II wird also nur ausgelöst, soweit der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile beim Einbringenden im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs 2 KStG stfrei gewesen wäre.

3.3.2 Übernehmender Rechtsträger (§ 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG)

Tz. 159

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Der übernehmende Rechtsträger an einer Umwandlung iSd Sechsten bis Achten Teils (mit Ausnahme einer Umwandlung iSd § 24 UmwStG) muss grds – wie beim Zweiten bis Fünften Teil (bis zum Inkrafttreten des KöMoG) – eine "europäische" Gesellschaft sein (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG). Es muss sich um eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder eines EWR-Staats gegründete Gesellschaft iSd Art 54 AEUV oder des Art 34 EWR-A mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten handeln (zu den Einzelheiten s Tz 146ff). Als Gesellschaften kommen hier nur Kap-Ges oder Genossenschaften in Frage, da § 1 Abs 4 S 1 UmwStG nur den pers Anwendungsbereich für die §§ 20 – 23 und 25 UmwStG regelt. Auf die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges findet das UmwStG wegen § 1 Abs 4 S 2 UmwStG global Anwendung und unterliegt insoweit keinen Beschränkungen (s Hörtnagl, in S/H, 9. Aufl, § 1 UmwStG Rn 116). IRd KöMoG wurde § 1 Abs 2 UmwStG aufgehoben, sodass die bisherigen Verweise in § 1 Abs 4 S 1 UmwStG auf § 1 Abs 2 UmwStG angepasst werden mussten. Eine inhaltliche Änderung ging damit nicht einher.

Tz. 160

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Für den Formwechsel stellt § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG keine besonderen Voraussetzungen auf. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass es beim Formwechsel als nicht übertragende Umwandlung keinen übernehmenden Rechtsträger gibt. Damit wird indessen auch Rechtsträger aus Drittstaaten die Möglichkeit verschafft, stneutral in eine Kap-Ges formzuwechseln. Der formwechselnde Rechtsträger muss hierfür nur die Voraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG erfüllen: Das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile darf nicht ausgeschlossen oder beschr werden (anders offenbar s Widmann, in W/M, UmwStG, § 1 Rn 103, der ggf von einer quotalen Anwendbarkeit ausgeht).

3.3.3 Übertragender (formwechselnder) Rechtsträger (§ 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG)

Tz. 161

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Beim übertragenden Rechtsträger ist zu differenzieren. Keinen weiteren pers Eingangsvoraussetzungen mit der Folge, dass jeder für die jeweilige Umwandlungsart zugelassene Rechtsträger aus einem EU-, EWR- oder Drittstaat als Überträgerin in Frage kommt, unterliegen:

•	die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder MU-Anteils in eine Pers-Ges unter den weiteren Voraussetzungen des § 24 UmwStG (§ 1 Abs 4 S 2 UmwStG) – Fallgruppe 1;
•	der Anteilstausch; dies ergibt sich aus der Einleitung zu § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG, in der nur von Umwandlungsvorgängen...