Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Sparteneinteilung nach § 8 Abs 9 S 1 KStG

Tz. 6

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

§ 8 Abs 9 S 1 KStG sieht drei vd Klassen von Sparten vor, wobei innerhalb der ersten beiden Klassen jeweils eine Vielzahl von Einzelsparten entstehen können und der Bestand dieser Sparten sich dynamisch verändert. Lediglich die Sparte iSd § 8 Abs 9 S 1 Nr 3 KStG besteht als solche auf Dauer unverändert fort (s Tz 25).

3.3.1 Sparten im Sinne des § 8 Abs 9 S 1 Nr 1 KStG – "hoheitliche" Dauerverlustgeschäfte

Tz. 7

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei jur Pers d öff Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind nach § 8 Abs 9 S 1 Nr 1 KStG jeweils gesonderten Sparten zuzurechnen. Zu diesen "hoheitlichen" Dauerverlustgeschäften s § 8 Abs 7 KStG Tz 49ff. Vd hoheitliche Dauerverlustgeschäfte stellen uE jeweils gesonderte Sparten dar (zB Abfallentsorgung und Abwasserbeseitigung); eine Zusammenfassung dieser Tätigkeiten in einer Sparte scheidet aus. Gleiche Tätigkeiten können (bzw müssen) jedoch zusammengefasst werden (s Frotscher, in F/D, KStG, § 8 Rn 656), zB das "Schulschwimmen" in vd Bädern. Hoheitliche Dauerverlustgeschäfte können uE nicht mit wirtsch Dauerverlustgeschäften zusammengefasst werden (ebenso s Paetsch, in R/H/N, KStG, § 8 Rn 1886). Daher kann zB ein Hallenbad, das nur dem Schulschwimmen dient, nicht mittels eines BHKW mit dem Versorgungsbetrieb zu einer Sparte iSd § 8 Abs 9 S 1 Nr 2 KStG zusammengefasst werden. Krit hierzu s Lock (ZKF 2013, 199 und 221). Hinsichtlich der Frage, ob eine Tätigkeit "Ausfluss" einer Tätigkeit ist, die bei einer jur Pers d öff Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört, ist eine fiktive Betrachtung anzustellen, wie die Tätigkeit zu beurteilen wäre, wenn die jur Pers d öff Rechts diese Tätigkeit ohne Zwischenschaltung einer Eigengesellschaft (unmittelbar selbst) ausüben würde; im Fall der gemischten Nutzung von Betriebsmitteln liegt ein Ausfluss hoheitlicher Tätigkeit bereits dann vor, wenn daraus bei fiktiver Betrachtung einer jur Pers d öff Rechts eine anteilige Zuordnung von Aufwendungen (hierzu s § 4 KStG Tz 189) zum gew und zum hoheitlichen Bereich folgt (s Urt des BFH v 16.12.2020, BStBl II 2021, 443).

Hinsichtlich des Schulschwimmens wird in der Fach-Lit differenziert (s Schiffers, DStZ 2012, 258; s Bittscheidt/Westermann/Zemke, KStZ 2014, 26 und s Meier/Semelka, in H/H/R, KStG, § 8 Rn 611): öff Bäder wirtschaften idR auch im öff Badebetrieb dauerdefizitär. Der hierbei sich ergebende Verlust ist den begünstigten wirtsch Dauerverlustbetrieben iSd § 8 Abs 7 S 2 1. Hs zuzurechnen (s § 8 Abs 7 KStG Tz 19ff). Diese Verluste können bei einer Eigengesellschaft als Träger des Bades ggf nach § 8 Abs 9 S 1 Nr 2 KStG iVm § 4 Abs 6 S 1 Nr 2 KStG mit Gewinnen aus Versorgungsbetrieben verrechnet werden. Der auf das hoheitliche Schulschwimmen entfallende Verlust sei nach der oa Rechts-Auff nur insoweit der Sparte iSd § 8 Abs 9 S 1 Nr 1 KStG zuzurechnen, als er über den üblichen Verlust aus dem öff Badebetrieb hinausgeht, also nur iHd nicht erhobenen Entgelte. Dies bedeute gleichzeitig, dass dann, wenn die Kommune für das Schulschwimmen ein Entgelt zahle wie andere Badegäste des öff Badebetriebs, kein (anteiliges) hoheitliches Dauerverlustgeschäft anzunehmen sei, sondern es sich insges um ein wirtsch Dauerverlustgeschäft handele. AA s Urt des BFH v 16.12.2020 (BStBl II 2021, 443); nach der dort vertretenen Rechts-Auff ist § 8 Abs 9 S 1 Nr 1 KStG stets einschlägig, wenn die Tätigkeit, falls sie von der jur Pers d öff Rechts unmittelbar ausgeübt würde, deren Hoheitsbereich zuzuordnen wäre. Auch nach Rechts-Auff der Fin-Verw (s Vfg der OFD Nds v 12.01.2012, KSt-Kartei – OFD Nds, § 4 KStG Karte E 5) sind alle Aufwendungen einschl der AfA rechnerisch sachgerecht auf die Sparten "Schulschwimmen" und "öff Bad" aufzuteilen. Eine Unterteilung des auf das Schulschwimmen entfallenden Verlustes in einen Verlust iSd § 8 Abs 7 S 2 erster HS und § 8 Abs 7 S 2 zweiter HS (s o) ist hier ebenfalls nicht vorgesehen.

Da der Sparte iSd § 8 Abs 9 S 1 Nr 1 KStG nur die "hoheitlichen" Dauerverlustgeschäfte zuzurechnen sind, kommt ein Ausgleich mit Gewinnen aus derartigen Tätigkeiten nicht in Betracht. Zur Behandlung "hoheitlicher" Gewinntätigkeiten s Tz 14ff.

Tz. 7a

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Unter Beachtung der oa Grundsätze können unter § 8 Abs 9 S 1 Nr 1 KStG (theoretisch) eine Vielzahl von Einzelsparten fallen, wobei deren Anzahl nicht festgeschrieben ist, sondern sich fortlaufend ändern kann; hierzu s Tz 20ff.

3.3.2 Sparten im Sinne des § 8 Abs 9 S 1 Nr 2 KStG – nach § 4 Abs 6 S 1 KStG zusammenfassbare Tätigkeiten sowie (sonstige) Dauerverlustgeschäfte

Tz. 8

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 8 Abs 9 S 1 Nr 2 KStG sind die Tätigkeiten, die nach § 4 Abs 6 S 1 KStG zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in § 8 Abs 9 S 1 Nr 1 KStG bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen (s Tz 7), jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden.

Nach der ersten Alt des § 8 Abs 9 S 1 Nr 2 KStG "sind die nach § 4 Abs 6 S 1 KStG zusammenfassbaren Tätigkeiten… jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden". Dies ist...