Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3 Sphärenabgrenzung bei Kapitalgesellschaften/Liebhaberei

3.3.1 Die Entwicklung der Rechtsprechung des BFH

Tz. 30

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

In seiner früheren Rspr zum KStG aF vor Einführung des Anrechnungsverfahrens ging der BFH davon aus, dass eine Kap-Ges auch eine außerbetriebl Sphäre haben kann und dass Aufwendungen diesem außerbetriebl Bereich zugeordnet werden können; zB s Urt des BFH v 07.11.1963, BStBl III 1964, 181 (betr Jagdaufwendungen), v 02.11.1965, BStBl III 1966, 255, v 04.03.1970, BStBl II 1970, 470 (zu einem Gestüt), v 07.07.1976, BStBl II 1976, 753 (zu Aufwendungen für eine Auslandsreise eines Ges-GF), und v 24.09.1980, BStBl II 1981, 108 (zu Aufwendungen für die Geburtstagsfeier eines Ges-GF). Bereits der RFH hatte vergleichbare Entscheidungen getroffen; s Urt des RFH v 23.03.1927, RStBl 1930, 353, und v 26.04.1930, RStBl 1930, 352.

In seiner Rspr zum KStG 1977 (nach Einführung des Anrechnungsverfahrens) hat der BFH die Frage zunächst offen gelassen; zB s Urt des BFH v 16.05.1990, BStBl II 1990, 920, zu Steuerzahlungen vom Einkommen, und v 24.03.1993, BStBl II 1993, 799, zu einer Erbschaft. Im Jahr 1991 wurde erstmals dargelegt, dass eine Kap-Ges keine Privatsphäre besitze; s Urt des BFH v 28.11.1991, BStBl II 1992, 342, zu Zinsen für gestundete KSt. Für die GewSt hatte der BFH bereits zuvor eine solche Aussage getroffen; s Urt des BFH v 22.08.1990, BStBl II 1991, 250; später bestätigt durch s Urt des BFH v 08.08.2001, GmbHR 2002, 395.

Tz. 31

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Eine endgültige Festlegung erfolgte dann im Jahr 1996; s Urt des BFH v 04.12.1996, GmbHR 1997, 317 (sog "Segeljacht-Urt"): "Die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt gem § 8 Abs 2 KStG auch insoweit als Gew, als sie nicht unter eine der sieben Eink-Arten des § 2 Abs 1 EStG fällt." In den Leitsätzen bezeichnet der BFH dieses Urt als Rspr-Änderung. Seitdem entspricht es ständiger Rspr des BFH, dass eine Kap-Ges keine außerbetriebl Sphäre haben kann; in neuerer Zeit zB s Urt des BFH v 22.08.2007 (BStBl II 2007, 961) und v 01.03.2018 (GmbHR 2018, 690) mwNachw.

Der BFH begründet seine Entscheidungen nicht nur mit dem Begriff "alle" im Gesetzestext, sondern auch mit der Maßgeblichkeit der H-Bil. Außerdem entstünde ansonsten ein Wertungswiderspruch zu § 2 Abs 2 GewStG. Für die Gewinnermittlung von natürichenl Pers und Pers-Ges gelte deshalb etwas anderes, weil in diesem Bereich § 12 EStG anzuwenden sei. Die Vorschrift sei ihrem Wortlaut nach auf die Einkommensermittlung einer Kap-Ges nicht anwendbar, was dafür spreche, dass der Gesetzgeber das Vorhandensein einer außerbetrieblichen Sphäre bei einer Kap-Ges verneint hat. Entspr habe er den Regelungsinhalt nur des § 12 Nr 3 und 4 EStG ausdrücklich in § 10 Nr 2 und 3 KStG übernommen. Die Annahme einer außerbetrieblichen Sphäre der Kap-Ges verbiete sich nicht zuletzt deshalb, weil es im KStG an Vorschriften fehle, die die Überführung von WG aus dem BV in das außerbetriebl Vermögen der Kap-Ges und umgekehrt wie eine Ausschüttung bzw eine Einlage erfasse. Weiterhin zog der BFH seinerzeit die Regelungen des Anrechnungsverfahrens zur Begründung heran. Die §§ 27ff KStG (aF) würden belegen, dass die Annahme eines in der St-Bil nicht auszuweisenden "PV" der Kap-Ges, das auch innerhalb des vEK nicht auszuweisen wäre, zu einer Gesetzeslücke führen würde. Mit seiner Auslegung erübrige sich demgegenüber auch jede gliederungsrechtliche Sonderbehandlung von Liebhabereiverlusten.

3.3.2 Stellungnahme

Tz. 32

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UE ist der Rspr des BFH zuzustimmen. Zwar ließe der Wortlaut des § 8 Abs 2 KStG ("alle Einkünfte") auch eine andere Auslegung zu. Die vom BFH zusammen getragenen Indizien sind uE jedoch für die gezogene Rechtsfolge ausreichend, dass eine Kap-Ges keine außerbetrieblichen Sphäre hat. Dies gilt unabhängig davon, dass sich die Bezugnahme auf die Regelungen des Anrechnungsverfahrens zwischenzeitlich seit der Einführung des Halb- bzw Teileink-Verfahrens erledigt hat. Der Wortsinn des Begriffs "alle Einkünfte" lässt sich durchaus in einem weiten, also über den Einkünftebegriff des EStG hinaus gehenden Sinn verstehen. Der Wortlaut der Regelung steht der Auslegung durch den BFH also nicht entgegen.

In der Lit wird die BFH-Rspr von der hM, aber nicht vollumfänglich akzeptiert; zB s Roser (in Gosch, 3. Aufl, § 8 KStG Rn 70ff; allerdings mit Einschränkungen), s Flies (StBp 1997, 121), s Rengers (in Blümich, § 8 KStG Rn 63), s Schallmoser (in HHR, § 8 KStG Rn 41), s Rüd (DStR 1994, 1874); aA allerdings zB s Weber-Grellet (DStR 1994, 12).

Tz. 33

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Frotscher (in s F/D, § 8 KStG Rn 61) erkennt zwar an, dass eine Kap-Ges keine außerbetrieblichen Sphäre hat, geht aber dennoch davon aus, dass es in der Bilanz zu erfassende Vermögensmehrungen geben kann, die nicht zu Eink iSv § 2 EStG führen. UE ist dies nicht zutreffend. Wenn ausschl eine betriebliche Sphäre besteht, können (positives und negatives) Vermögen der Kö sowie Aufwendungen und Erträge in diesem Zusammenhang auch nur dieser betriebliche Sphäre und damit dem Betrieb der Kö zugeordnet werden. Die Rechtslage ist insoweit anders als bei e...