Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.1 Allgemeines

Tz. 207

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Um Umgehungsmöglichkeiten des Grundtatbestands zu vermeiden, erweitert § 8a Abs 1 S 2 KStG idF des StandOG bzw idF des sog Korb II-Gesetzes; Abs 1 S 3 KStG idF des UntStFG den Personenkreis der FK-Geber. Es werden Gestaltungen einbezogen, in denen die Fremdfinanzierung durch Nichtgesellschafter erfolgt, nämlich

•	entweder durch eine dem AE nahe stehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG (hierzu s Tz 208 ff) oder
•	durch einen Dritten, der auf den AE oder auf eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann (hierzu s Tz 228 ff).

Jede Fallgruppe ist iS eines Auffangtatbestandes zu sehen, der dann greift, wenn die Voraussetzungen für die Einordnung in die vorangehende Gruppe nicht vorliegen. Sind bereits die Voraussetzungen des § 8a Abs 1 S 1 KStG erfüllt, kann § 8a Abs 1 S 2 bzw S 3 KStG uE nicht zur Anwendung kommen.

Eine andere mögliche Auslegung wäre, dass § 8a Abs 1 S 1 und 2 KStG nF gleichrangig nebeneinander stehen. Problematisch an dieser Lösung ist ua, dass jegliche Beteiligungsveränderungen berücksichtigt werden müssen.

Beispiel:

UE ist auf die FK-Gewährung des AE an die TG 2 nur § 8a Abs 1 S 1 KStG anzuwenden. Entspr errechnet sich der bei ergebnisunabhängigen Vergütungen bestehende safe haven nur aus dem anteiligen EK des AE bei der TG 2.Eine andere Auslegungsalternative wäre § 8a Abs 1 S 1 KStG im Verhältnis AE zu TG 2 und § 8a Abs 1 S 2 KStG nF im Verhältnis TG 1 zu TG 2 anzuwenden, da der AE bezogen auf die TG 1 nahe stehende Person ist. In diesem Fall müssten wohl 60% des FK in die safe haven Berechnung bei dem AE und 40% des FK in die safe haven Berechnung der TG 1 eingehen. Entspr wäre tw von einer unmittelbaren vGA TG 2 an AE und tw von einer stufenweisen vGA TG 2 an TG 1 und TG 1 an den AE auszugehen (s Tz 281).

Abwandlung des Beispiels:

TG 1 gewährt TG 2 das Darlehen.

UE ist auf die FK-Gewährung der TG 1 an die TG 2 nur § 8a Abs 1 S 1 KStG anzuwenden (s vorstehende Ausführungen). Bei einer gleichzeitigen Anwendung des § 8a Abs 1 S 1 und 2 KStG wäre von einer quotalen Aufteilung der vGA an TG 1 und den AE sowie von einer verdeckten Einlage des AE in TG 1 auszugehen (s Tz 284 ff).

Rödder/Schumacher (DStR 2004, 1449, 1455) wollen in dem vorstehenden Beispiel wohl nur § 8a Abs 1 S 1 KStG anwenden, aber für die Ermittlung des anteiligen EK (s Tz 292 ff) auch die mittelbar von dem AE an der TG 2 gehaltene Beteiligung berücksichtigen, dh in dem Beispiel von einem anteiligen EK von 100% ausgehen. Bei einer gleichzeitigen Darlehensgewährung durch die TG 1 an TG 2 wollen sie die sich daraus ergebende Konkurrenz über die Reihenfolge der Darlehensgewährung lösen. UE ist aus den in Tz 311 ausgeführten Gründen der Ansicht von Rödder/Schumacher nicht zuzustimmen.

Nach der Ausdehnung des § 8a KStG auch auf reine Inl-Fälle durch das sog Korb II-Gesetz (s Tz 22 ff) werden die von der Norm erfassten Fallkonstellationen durch den Erweiterungstatbestand des § 8a Abs 1 S 2 KStG nF nahezu unüberschaubar. Durch die Einschränkung der Anwendung des § 8a Abs 1 S 2, 2. Alt KStG nF auf Fälle der sog back-to-back-Finanzierung (s Tz 240) reduziert sich der Anwendungsbereich erheblich.

Als Rechtsfolge ordnet Abs 1 S 2 bzw Abs 1 S 3 lediglich an, dass in den vorgenannten Fällen "S 1 auch anzuwenden ist". MaW: Es ist, wie bei der Fremdfinanzierung durch den AE selbst, danach zu unterscheiden, ob die FK-Vergütungen ergebnisabhängig oder ergebnisunabhängig sind oder ob eine Mischfinanzierung vorliegt. Wegen der Berücksichtigung der an den oa Personenkreis gezahlten Vergütungen iRd Berechnung der Freigrenze nach § 8a Abs 1 S 1 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes s Tz 124.