Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2 Rechtslage seit dem JStG 2009

Tz. 18

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Durch eine Erweiterung des § 10a S 10 Hs 2 GewStG durch das JStG 2009 hat sich die Rechtslage geändert. § 10a S 10 Hs 2 GewStG ordnet die entspr Anwendung des § 8c KStG auch für den Fehlbetrag einer MU-Schaft an, soweit dieser einer Kö unmittelbar oder einer MU-Schaft, soweit an dieser eine Kö unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Pers-Ges beteiligt ist, zuzurechnen ist. Für die in Tz 15ff genannten Fallgruppen ist nunmehr ausdrücklich § 8c KStG heranzuziehen. Das Schicksal des gewstlichen Fehlbetrags einer MU-Schaft richtet sich nach dieser Vorschrift, soweit dieser Fehlbetrag der übertragenden Kö zuzurechnen ist (s § 10a S 10 Hs 2 Nr 1 GewStG).

Darüber hinaus kann es bei mittelbar über eine MU-Schaft gehaltenen weiteren MU-Beteiligungen zum (tw) Untergang der vorhandenen gewstlichen Fehlbeträge kommen (Fallgruppe aus Tz 17). Das ergibt sich aus § 10a S 10 Hs 2 Nr 2 GewStG sowie s R 10a.1 Abs 3 S 4 GewStR 2009.

Tz. 19

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Bei der Anwendung des § 8c KStG auf die Fehlbeträge der MU-Schaft wendet die Fin-Verw die Beteiligungsquoten des § 8c KStG auf Ebene der unmittelbar von dieser Vorschrift betroffenen Kö und nicht bei der MU-Schaft an. Diese Vorgehensweise entspr dem Gesetzeswortlaut, der die gewstlichen Fehlbeträge der vorgeschalteten Kö "zurechnet". Folglich kommt es auch für die Ermittlung der Höhe der untergehenden gewstlichen Fehlbeträge der unmittelbar und mittelbar nachgeordneten MU-Schaften auf die Verhältnisse bei der Kö an (s H 10a.3 Abs 3 GewStH 2016).

Beispiel (angelehnt an R 10a.3 Abs 3 GewStH):

Die A-GmbH wird mit Wirkung auf den 31.12.2021 auf die B-GmbH verschmolzen. Sie ist zu 80 % an der X-OHG (Obergesellschaft) beteiligt. Die X-OHG ist ihrerseits zu 60 % an der Y-OHG (Untergesellschaft) beteiligt. Die zum 31.12.2021 vortragsfähigen Gewerbeverluste betragen für die X-OHG 450 000 EUR und für die Y-OHG 250 000 EUR.

Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG ist vom vortragsfähigen Gewerbeverlust der X-OHG der vollständige auf die A-GmbH entfallende gewstliche Fehlbetrag iHv 80 % von 450 000 EUR (= 360 000 EUR) nicht mehr abzb. Die Anwendung des § 8c KStG auf Ebene der Y-OHG führt dazu, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust der Y-OHG aufgrund der mittelbaren Beteiligung der A-GmbH an der Y-OHG von 48 % (80 % von 60 %) im Umfang der mittelbaren Beteiligung (= 120 000 EUR) nicht mehr abzb ist.

Tz. 20

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

§ 10a S 10 Hs 2 GewStG erstreckt die beschränkende Wirkung des § 8c Abs 1 KStG ferner auf gewstliche Fehlbeträge, soweit sie einer nachgeordneten Kö über eine dieser nachgeordneten MU-Schaften unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind.

Beispiel:

Die A-GmbH wird mit Wirkung auf den 31.12.2021 auf die B-GmbH verschmolzen. Sie besitzt eine 51%ige Beteiligung an der C-GmbH, der ihrerseits an der C-GmbH & Co KG zu 50 % beteiligt ist. Die C-GmbH & Co KG besitzt gewstliche Fehlbeträge von 10 Mio EUR.

Der der C-GmbH zuzurechende Teil der gewstlichen Fehlbeträge der C-GmbH & Co KG geht wegen § 10a S 10 Hs 2 GewStG iVm § 8c Abs 1 KStG unter. Das sind 5 Mio EUR der gewstlichen Fehlbeträge der C-GmbH & Co KG. Der Untergang der gewstlichen Fehlbeträge tritt mit Wirksamwerden der Umwandlung und nicht zum stlichen Übertragungsstichtag ein.

Tz. 21

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die aufgezeigten Wirkungen können sich in entspr Weise auch für mittelbar nachgeordnete Gesellschaften ergeben. Denn sowohl § 8c Abs 1 KStG als auch § 10a S 10 Hs 2 GewStG finden auf mittelbare Übertragungsvorgänge bzw mittelbar zurechenbare gewstliche Fehlbeträge Anwendung.

Tz. 22

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Die Änderungen durch das JStG 2009 sind gem § 36 Abs 9 S 10 GewStG idF des JStG 2009 erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 28.11.2008 anzuwenden, deren sämtliche Erwerbe und gleichgestellte Rechtsakte nach dem 28.11.2008 stattfinden.