Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2.1 Klarheit der Vereinbarung

Tz. 447

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Bei der Vereinbarung von Tantiemen ist darauf zu achten, dass – zumindest bei beherrschenden Ges-GF – die BMG klar und eindeutig festgelegt ist. Aus Nachw-Gründen sollte die Festlegung schriftlich erfolgen, auch wenn für Tantiemevereinbarungen kein zwingendes Schriftformerfordernis besteht. Ein Nachw einer Vereinbarung durch tats Übung, wie sie der BFH bei laufenden Bezügen uU anerkennt (s dazu § 8 Abs 3 Teil C Tz 248), ist bei Tantiemen als jährlich einmalige Vorgänge wes schwieriger zu erbringen als für lfd Gehaltszahlungen.

Die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf; s Urt des BFH v 30.01.1985 (BStBl II 1985, 345); v 29.04.1992 (BStBl II 1992, 851). Dies gilt auch dann, wenn Kap-Ges und Ges-GF die Ermittlung der "angemessenen" Vergütung dem gemeinsamen St-Berater überlassen; s Urt des BFH v 17.12.1997 (BStBl II 1998, 545). Hintergrund für die strengen formalen Voraussetzungen bei der Vereinbarung von Tantiemen ist, dass aufgr der Anknüpfung an den erwirtschafteten Gewinn eine wes größere Nähe zur Dividende und damit zu gesellschaftsrechtl veranlassten Gewinnauskehrungen besteht, als dies zB bei laufenden Bezügen der Fall ist; s Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 1130).

Tz. 448

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Bei gewinnabhängigen Tantiemen einer GmbH an ihre Ges-GF muss zunächst klar vereinbart sein, welcher "Gewinn" maßgebend ist. In Betracht kommen insbes

• der H-Bil- oder St-Bil-Gewinn,
• der handels- oder st-rechtliche Jahresüberschuss (vor oder nach St),
• ein modifizierter Gewinn, bei dem bestimmte Zu- und Abrechnungen, zB Abzug von außerordentlichen Erträgen und Verlusten, vorgenommen werden,
• das kösttliche Einkommen,
• eine dem früheren § 86 Abs 2 AktG entspr Regelung (Jahresgewinn = Jahresüberschuss abz Verlustvorträge und in Rücklagen einzustellende Beträge).

Tz. 449

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Als sinnvollste BMG hat sich der hr-liche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen St erwiesen. Dieser Betrag wird auch von der FinVerw für die Prüfung der Angemessenheit der Tantieme der Höhe nach (50 %-Grenze) zugrunde gelegt; s Schr des BMF v 01.02.2002 (BStBl I 2002, 219 Rn 1).

In einigen Tantiemevereinbarungen findet sich auch das "Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" als BMG. Diese Formulierung bezieht sich auf § 275 Abs 2 Nr 14 HGB aF (für das Gesamtkostenverfahren) bzw auf § 275 Abs 3 Nr 13 HGB aF (für das Umsatzkostenverfahren). In der ab 2016 geltenden Fassung von § 275 Abs 2 und 3 HGB ist diese Zwischengröße jedoch nicht mehr enthalten (Änderung durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsges – BilRUG v 17.07.2015, BGBl I 2015, 1245). In Neuverträgen sollte man diese Berechnungsgröße deshalb nicht mehr verwenden. Eine Änderung von älteren Tantiemevereinbarungen, die in der Zeit vor Geltung des BilRuG abgeschlossen wurden, ist uE allerdings nicht erforderlich. Die Bezugnahme auf die Berechnungsgröße in § 275 Abs 2 und 3 HGB a F ist nämlich dennoch klar und eindeutig. Man wird sich hinsichtlich der Auslegung auf die zu dieser Altregelung ergangene Zivilrechtsrspr beziehen können.

Tz. 450

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Zur Vermeidung einer vGA ist auf eine klare Bestimmung der BMG zu achten. In folgenden Fällen hat die Rspr das Vorliegen einer klaren Vereinbarung mangels eindeutig bestimmter BMG verneint:

• Vorbehalt der Gesellschafterversammlung zur Festsetzung einer abw Tantieme; s H 8.8 "Zustimmungsvorbehalt" KStH 2022; s Urt des BFH v 29.04.1992 (BStBl II 1992, 851); schädlich kann dabei auch ein Zustimmungsvorbehalt hinsichtlich der Nebenbestimmung sein, s Urt des FG B/Bbg v 04.11.2014 (EFG 2015, 325) zu einer Formulierung für nachträgliche Änderungen des St-Bil-Gewinns, "sofern dies die Gesellschafterversammlung so beschließt",
• gleichzeitiges Vorliegen zweier sich widersprechender Tantiemevereinbarungen; s Urt des BFH v 24.05.1989 (BStBl II 1989, 800),
• Zahlung einer niedrigeren Vergütung, "wenn die wirtsch Lage der GmbH es erfordert oder der Gewinn nicht ausreicht"; s Urt des FG Sa v 19.03.1991 (EFG 1992, 33),
• Tantieme zwischen 5 000 EUR und 10 000 EUR; s Urt des FG Nds v 06.07.1989 (GmbHR 1990, 420),
• Tantieme nach Jahresgewinn, wobei unklar war, ob der Jahresgewinn vor oder nach Abzug von KSt und GewSt zu ermitteln ist; s Urt des BFH v 25.04.1990 (BFH/NV 1991, 269),
• Tantieme nach dem "Gewinn gem Grundsätzen ordnungsgem Buchführung unter Berücksichtigung aller stlich zulässigen Maßnahmen bzw nach dem Ergebnis der St-Bil", wobei unklar war, ob die BMG unter Abzug von KSt und (seinerzeit noch erhobener) VSt zu ermitteln war; s Urt des BFH v 01.07.1992 (BStBl II 1992, 975),
• Tantieme richtet sich nach der Höhe der GA; s Urt des BFH v 11.12.1985 (BStBl II 1986, 469),
• Die Jahresgesamtbezüge sind so festzulegen, dass die Tantieme voraussicht...