Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2.1 Klarheit der Vereinbarung

Tz. 447

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Bei der Vereinbarung von Tantiemen ist darauf zu achten, dass – zumindest bei beherrschenden Ges-GF – die Bemessungsgrundlage klar und eindeutig festgelegt ist. Aus Nachweisgründen sollte die Festlegung schriftlich erfolgen, auch wenn für Tantiemevereinbarungen kein zwingendes Schriftformerfordernis besteht. Ein Nachw einer Vereinbarung durch tats Übung, wie sie der BFH bei laufenden Bezügen uU anerkennt (dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 248), ist bei Tantiemen als jährlich einmalige Vorgänge wes schwieriger zu erbringen.

Die Berechnungsgrundlagen müssen so bestimmt sein, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf; s Urt des BFH v 30.01.1985 (BStBl II 1985, 345); v 29.04.1992 (BStBl II 1992, 851). Dies gilt auch dann, wenn Kap-Ges und Ges-GF die Ermittlung der "angemessenen" Vergütung dem gemeinsamen Steuerberater überlassen; s Urt des BFH v 17.12.1997 (BStBl II 1998, 545). Hintergrund für die strengen formalen Voraussetzungen bei der Vereinbarung von Tantiemen ist, dass aufgrund der Anknüpfung an den erwirtschafteten Gewinn eine wes größere Nähe zur Dividende und damit zu gesellschaftsrechtl veranlassten Gewinnauskehrungen besteht, als dies zB bei laufenden Bezügen der Fall ist; s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1131).

Tz. 448

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Bei gewinnabhängigen Tantiemen einer GmbH an ihre Ges-GF muss zunächst klar vereinbart sein, welcher "Gewinn" maßgebend ist. In Betracht kommen insbes

• der H-Bil- oder St-Bil-Gewinn,
• der handels- oder strechtliche Jahresüberschuss (vor oder nach St),
• ein modifizierter Gewinn, bei dem bestimmte Zu- und Abrechnungen, zB Abzug von außerordentlichen Erträgen und Verlusten, vorgenommen werden,
• das körperschaftsteuerliche Einkommen,
• eine dem früheren § 86 Abs 2 AktG entspr Regelung (Jahresüberschuss abzüglich Verlustvorträge und in Rücklagen einzustellende Beträge).

Tz. 449

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Als sinnvollste Bemessungsgrundlage hat sich der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern erwiesen. Dieser Betrag wird auch von der Fin-Verw für die Prüfung der Angemessenheit der Tantieme (50 %-Grenze) zugrunde gelegt; s Schr des BMF v 01.02.2002 (BStBl I 2002, 219, Tz 1).

In einigen Tantiemevereinbarungen findet sich auch das "Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit" als Bemessungsgrundlage. Diese Formulierung bezieht sich auf § 275 Abs 2 Nr 14 HGB aF (für das Gesamtkostenverfahren) bzw auf § 275 Abs 3 Nr 13 HGB aF (für das Umsatzkostenverfahren). In der ab 2016 geltenden Neufassung von § 275 Abs 2 und 3 HGB ist diese Zwischengröße jedoch nicht mehr enthalten (Änderung durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG v 17.07.2015, BGBl I 2015, 1245). In Neuverträgen sollte man diese Berechnungsgröße deshalb nicht mehr verwenden. Eine Änderung von älteren Tantiemevereinbarungen, die in der Zeit vor Geltung des BilRuG abgeschlossen wurden, ist uE allerdings nicht erforderlich. Die Bezugnahme auf die Berechnungsgröße in § 275 Abs 2 und 3 HGB a F ist nämlich dennoch klar und eindeutig.

Tz. 450

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Zur Vermeidung einer vGA ist auf eine klare Bestimmung der Bemessungsgrundlage zu achten. In folgenden Fällen hat die Rspr das Vorliegen einer klaren Vereinbarung mangels eindeutig bestimmter Bemessungsgrundlage verneint:

• Vorbehalt der Gesellschafterversammlung zur Festsetzung einer abweichenden Tantieme; s H 8.8 "Zustimmungsvorbehalt" KStH 2015; s Urt des BFH v 29.04.1992 (BStBl II 1992, 851); schädlich kann dabei auch ein Zust-Vorbehalt hinsichtlich der Nebenbestimmung sein, s Urt des FG Berlin-BB v 04.11.2014 (EFG 2015, 325) zu einer Formulierung für nachträgliche Änderungen des St-Bilanzgewinns, "sofern dies die Gesellschafterversammlung so beschließt",
• gleichzeitiges Vorliegen zweier sich widersprechender Tantiemevereinbarungen; s Urt des BFH v 24.05.1989 (BStBl II 1989, 800),
• Zahlung einer niedrigeren Vergütung, wenn die wirtsch Lage der GmbH es erfordert oder der Gewinn nicht ausreicht; s Urt des FG Saarl v 19.03.1991 (EFG 1992, 33),
• Tantieme zwischen 5 000 EUR und 10 000 EUR; s Urt des FG Nds v 06.07.1989 (GmbHR 1990, 420),
• Tantieme nach Jahresgewinn, wobei unklar war, ob der Jahresgewinn vor oder nach Abzug von KSt, VSt und GewSt zu ermitteln ist; s Urt des BFH v 25.04.1990 (BFH/NV 1991, 269),
• Tantieme nach dem "Gewinn gem Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Berücksichtigung aller stlich zulässigen Maßnahmen bzw nach dem Ergebnis der St-Bil", wobei unklar war, ob die Bemessungsgrundlage unter Abzug von KSt und VSt zu ermitteln war; s Urt des BFH v 01.07.1992 (BStBl II 1992, 975),
• Tantieme richtet sich nach der Höhe der GA; s Urt des BFH v 11.12.1985 (BStBl II 1986, 469),
• Die Jahresgesamtbezüge sind so festzulegen, dass die Tantieme voraussichtlich 25 % der Jahresgesamtbezüge nicht übersteigt....