Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.2.4 Ausnahmen der Buchwertfortführung

3.3.2.4.1 Gewinnrealisierende Übertragung (Übersicht und Grundsätze)

Tz. 52

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Übersicht (Gewinn oder Verlust aus Tw-Ansatz)

Abw von der Rechtsfolge der Bw-Übernahme gem § 6 Abs 5 S 3 iVm S 1 EStG sind in folgenden Ausnahmefällen die stillen Reserven/stillen Lasten (ggf nachträglich) im Zeitpunkt der Übertragung (dazu s Tz 46a) wegen eines zwingenden Ansatzes des übertragenen WG zum Tw aufzudecken:

• wenn die Besteuerung der stillen Reserven im "Ziel-BV" nicht sichergestellt ist (s Tz 47),
• wenn das konkret übertragene WG später innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren entnommen oder veräußert wird und keine negative Ergänzungs-Bil für den übertragenden MU in der aufnehmenden Pers-Ges für die stillen Reserven des WG gebildet worden ist (sog Behaltefrist, s § 6 Abs 5 S 4 EStG, s Tz 53ff),
• wenn eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse zum Zeitpunkt der Übertragung an der aufnehmenden Pers-Ges vermögensmäßig als MU beteiligt ist, soweit deren Anteil an dem übertragenen WG unmittelbar begründet wird oder sich erhöht (dies gilt auch, wenn die Kö, etc über eine andere Pers-Ges an der Übernehmerin beteiligt ist und diese somit mittelbar an dem WG beteiligt wird, "Missbrauchsverhinderung", s § 6 Abs 5 S 5 EStG, s Tz 54ff) und
• wenn und soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung der Anteil einer Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen WG unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht ("Missbrauchsverhinderung", s § 6 Abs 5 S 6 EStG, s Tz 55ff).

Tz. 52a

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der (ggf rückwirkende) Ansatz des Tw des übertragenen WG zum Zeitpunkt der Verschaffung des (wirtsch) Eigentums (s Tz 46a) führt im abgebenden BV zu einem lfd (und im Fall eines Gew auch zu einem gewstpfl) Gewinn iHd Differenz zwischen dem höheren Tw und dem Bw zum Übertragungsstichtag (§ 6b EStG ist – nur – anwendbar, wenn die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt ist, s Vfg der OFD Frankfurt v 14.04.2008, BB 2008, 1784; maßgebend sind die Verhältnisse des Übertragungsstichtags, s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Rn 26, Lösung zu Bsp 7). Ist der Tw ausnahmsweise niedriger als der Bw (weil eine Tw-Abschr ertragstlich nicht zulässig oder ab VZ 2009 nicht gewollt war bzw bei WG mit stillen Lasten), entsteht ein Übertragungsverlust (ebenso s Ehmcke/Krumm, in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rn 1355 aE; s Pitzal, DStR 2016, 2831). Im Empfänger-BV ist der (identische) Tw als Einlage-/Anschaffungswert des erlangten WG anzusetzen (und für die weitere Gewinnermittlung zu Grunde zu legen). Unterschiedliche GewSt-Belastungen oder eine GewSt-Ent-/-Verstrickung spielen hier keine Rolle (s Weiss/Brühl, DB 2020, 914 unter III.1).

Kommt es erst nachträglich zu einem Ansatz des Tw (s Tz 53, 55), sind bereits erfolgte Veranlagungen/Feststellungen vom Übertragenden und der erwerbenden Pers-Ges nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO zu ändern (s Schr des BMF v 08.12.2011, BStBl I 2011, 1279 Rn 27; s Ehmcke/Krumm, in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rn 1357; dh keine rückwirkende Verzinsung, s § 233a Abs 2a AO). Dies gilt für die Übernehmerin nicht nur für das Jahr der Übertragung, sondern auch für die Folgeänderungen aus dem Tw-Ansatz (zB fortgeführte AfA von der höheren/niedrigeren BMG) für spätere VZ/Feststellungszeiträume bis zur sperrfristschädlichen Veräußerung/Entnahme/Umwandlung etc (Neuberechnung des VG, Entnahmegewinns oder Bw iSd § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG zum Zeitpunkt der Umwandlung). Erfolgte der nachträgliche Tw-Ansatz gem § 6 Abs 5 S 6 EStG wegen einer Einbringung gem §§ 20, 24 oder 25 UmwStG zu Bw (s Tz 55), wird die antragsgem Bw-Einbringung/-Umwandlung hierdurch nicht beeinträchtigt. Nur der Bw iSd § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG für das nach § 6 Abs 5 S 3 EStG auf die Übernehmerin übertragene WG zum stlichen Einbringungsstichtag wird durch den (ggf fortgeführten) Tw-Ansatz nachträglich verändert (ebenso s Urt des BFH v 15.07.2021, BFH/NV 2021, 1588 unter Rn 34 aE).

Groh (DB 2003, 1403) äußert sich – uE zu Recht –krit zu den Regelungen des erzwungenen (und ggf rückwirkenden) Tw-Ansatzes gem § 6 Abs 5 S 4ff EStG (zur Kritik ebenfalls s Crezelius, FR 2002, 805).

Tz. 53

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

3.3.2.4.2 Behaltefrist bzw Sperrfrist (§ 6 Abs 5 S 4 EStG)

Die Grundregel der Bw-Übertragung in den Fällen des § 6 Abs 5 S 3 EStG wird gem § 6 Abs 5 S 4 EStG für den Fall der Veräußerung oder Entnahme des übertragenen WG innerhalb einer dreijährigen "Sperrfrist" durchbrochen. Die sog Sperrfrist hindert nicht die Veräußerung oder Entnahme der WG. Sie führt aber im Fall einer Sperrfristverletzung zum rückwirkenden Ansatz des Tw zum Zeitpunkt der Übertragung (s Tz 46a) und somit zu einem (Übertragungs-)Gewinn im abgebenden (Sonder-)BV (oder Verlust, wenn der Tw niedriger als der Bw ist; s Tz 52a; dh Änderung der St-Festsetzung bzw Gewinnfeststellung für das Übertragungsjahr ggf gem § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO, s Tz 52a). Der rückwirkende Tw-Ansatz unterbleibt,

• wenn die stillen Reserven dem übertragenden MU durch eine Ergänzungsbil zugeordnet werden (s § 6 Abs 5 S 4 EStG). Eine Sperrfristverletzung führt folglich nicht...