Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3 Bewertung mit dem gemeinen Wert

Tz. 368

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Die fiktive Veräußerung und die fiktive Nutzungsüberlassung bei Ausschluss oder Beschränkung des dt Besteuerungsrechts sind mit dem gW zu bewerten. Entspr der Vermutung in der Rspr des BFH (zB s Urt des BFH v 23.02.2005, BStBl II 2005, 882) sowie der Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 12.04.2005, BStBl I 2005, 570, Rn 5.3.1) sollen gW und Fremdvergleichspreis idR einander entspr. Dies dürfte gleichermaßen für den in Art 5 Abs 6 ATAD-RL legaldefinierten Begriff "Marktwert" gelten, dem ein Fremdvergleichsansatz zu Grunde liegt. Insoweit dürfte uE in D kein Umsetzungbedarf bestehen. Zur ATAD-RL insgesamt s Tz 46b ff.

Tz. 369

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Der gW eines WG ist nach der Legaldefinition des § 9 Abs 2 S 1 BewG durch den Preis bestimmt, welcher im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des WG bei der Veräußerung zu erzielen wäre. Hierbei sind nach § 9 Abs 2 S 2 BewG alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind jedoch nach § 9 Abs 2 S 3 BewG nicht zu berücksichtigen. Für die Bewertung von nicht notierten Anteilen an Kap-Ges darf nach § 11 Abs 2 S 3 BewG der Substanzwert nicht unterschritten werden. Gem § 11 Abs 2 S 4 BewG kann das vereinfachte Ertragswertverfahren (s §§ 199ff BewG) zur Anwendung kommen. Zur vergleichbaren Situation in Umwandlungsfällen s Staats, in Lademann, § 3 UmwStG Rn 105. Veräußerungskosten sind bei der Wertermittlung unbeachtlich.

Tz. 370

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Die fiktive Nutzungsüberlassung soll auch zum gW erfolgen. Hierzu kann jedoch nicht auf die Legaldefinition des § 9 BewG zurückgegriffen werden, da dieser dem objektiven Wert eines WG bei dessen Veräußerung entspr. Auch die §§ 13 bis 16 BewG gelten nicht für die Nutzung des eigenen Vermögens. Mit dem "gW" ist für Nutzungsentstrickungen offenbar die auf Grundlage einer Nutzungsvereinbarung erzielbare Vergütung gemeint, s H 8.6 (Nutzungsüberlassung) KStH 2015 (so zB auch Lampert, in Gosch, 3. Aufl, § 12 KStG Rn 117).

Tz. 371

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Für die Fälle der unternehmensinternen Überführung von WG ist fraglich, was in diesem Zusammenhang unter gewöhnlichem Geschäftsverkehr verstanden werden kann, denn der gewöhnliche Geschäftsverkehr kann auf den vd Absatzstufen zwischen Hersteller, Großhändler, Einzelhändler und Konsument stattfinden. Der gW ist uE anhand eines fingierten Marktgeschehens zwischen den betroffenen Unternehmensteilen unter Beachtung der wes wirtsch Funktionen der jeweiligen Geschäftseinrichtungen des Unternehmens (Funktionsanalyse) zu ermitteln. Der gW der WG würde danach durch die jeweiligen vom Unternehmensteil ausgeübten Funktionen beeinflusst werden können.

Beispiel:

Die X-AG produziert in ihrer beim inl Stammhaus belegenen Fertigungsstrecke Waren zu HK von 50 EUR je Stück. Die Waren werden zum Vertrieb in eine ausl BetrSt überführt und von dort zum Preis von 100 EUR je Stück veräußert. In der BetrSt fallen Vertriebskosten von 5 EUR je Stück an. Bei Veräußerung auf der gleichen Handelsstufe wäre ein Verkaufspreis von 80 EUR je Stück erzielbar (Großhandelspreis).

Lösung:

Das Besteuerungsrecht der B-Rep hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Waren wird infolge der Überführung in die ausl BetrSt beschr, denn bei Produktion und Vertrieb der Waren vom Inl aus stünde der B-Rep das uneingeschr Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns iHv (100 EUR ./. 50 EUR ./. 5 EUR =) 45 EUR je Stück zu.

Für die nach § 12 Abs 1 KStG erforderliche Bewertung der Waren anlässlich der Überführung in die ausl BetrSt ist zu berücksichtigen, dass beim inl Stammhaus die Produktionsfunktionen und von der ausl BetrSt die Vertriebsfunktionen wahrgenommen werden. Dementspr ist der gW iSd § 12 Abs 1 KStG für die Waren nicht der vom Endabnehmer erzielbare Verkaufspreis, sondern – unter Berücksichtigung des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs – der Großhandelspreis von 80 EUR je Stück. Nach § 12 Abs 1 KStG wird infolge der Überführung ein Gewinn iHv (80 EUR ./. 50 EUR =) 30 EUR je Stück realisiert. Die Bildung eines AP nach § 4g EStG ist bei WG des UV nicht zulässig (s Tz 613). Die Waren sind in der St-Bil mit AK von 80 EUR anzusetzen.

Bei der Veräußerung der Waren an die Endabnehmer ergibt sich demzufolge ein Gewinn iHv (100 ./. 80 ./. 5 =) 15 EUR je Stück.

Tz. 372

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Soll der gW für WG eines BV bestimmt werden, ist vor allem die Perspektive auf das betreffende BV relevant (s Diller/Grottke, StuB 2007, 69, 70). Erfolgt die Bestimmung des gW bezogen auf jedes WG einzeln, können zB Synergieeffekte etc bei der Bewertung nicht mitberücksichtigt werden. Erfolgt die Bewertung jedoch bezogen auf das gesamte BV, werden diese Synergieeffekte bei der Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts mit erfasst. Bei der Entstrickung von mehreren WG, die zusammen einen Betrieb, Teilbetrieb oder den gesamten Anteil an einem MU-Anteil bilden, bezieht sich der gW iSd § 12 Abs 1 KStG wie auch der des § 16 Abs 3a EStG a...