Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3 Fremdfinanzierung durch einen Dritten, "der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann"

3.3.3.1 Allgemeines

Tz. 228

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Nach § 8a Abs 1 S 2 Alt 2 KStG idF des StandOG bzw idF des sog Korb II-Gesetzes; § 8a Abs 1 S 3 Alt 2 KStG idF des UntStFG, der ebenfalls Umgehungen des Grundtatbestands vermeiden soll, kann auch eine stliche Umqualifizierung von FK-Vergütungen erfolgen, wenn die Kap-Ges das FK von einem Dritten erhalten hat, der auf den AE oder auf eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann. Es kommt dabei auf die Rückgriffsmöglichkeit und nicht auf den tats Rückgriff an. Ebenso s Kröner (in E & Y, § 8a, Rn 142).

Von dieser Regelung betroffen sind Kreditgeber, die wegen der Rückgriffsmöglichkeiten ihr Kreditrisiko auf andere abwälzen können. Voraussetzungen und Rechtsfolgen des gesetzlichen Erweiterungstatbestands sind, da unpräzise formuliert, in hohem Maße str.

Der Regelung in § 8a Abs 1 S 2 Alt 2 bzw S 3 Alt 2 KStG, die erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens aufgenommen wurde, wird im Schrifttum entgegengehalten, sie sei rechts- und wirtschaftspolitisch verfehlt, unsystematisch und unpraktikabel (s Häuselmann/Pachmann, RIW 1994, 230; Meilicke, BB 1994, 118 und Hey, RIW 1994, 224).

Nach der Ausdehnung des § 8a KStG auch auf reine Inl-Fälle durch das sog Korb II-Gesetz werden von der Regelung alle Fälle erfasst, in denen eine inl oder ausl Bank FK gewährt und dafür von dem AE bzw von einer diesem nahe stehenden Person iSd § 1 Abs 2 AStG Bürgschaften oder sonstige Sicherheiten verlangt. Wegen der Einschränkung des Anwendungsbereichs durch die Fin-Verw s Tz 240.

Janssen (IWB Gr 4, 375, 387 und RIW 1997, 666, 669) und Meilicke (BB 1994, 117) halten die Rechtsfigur des "Dritten" in § 8a Abs 1 S 2 bzw S 3 KStG mangels Anwendungsbereichs für überflüssig. Scheunemann (BB 2004, 911, 913) will § 8a Abs 1 S 2 KStG – zumindest außerhalb von sog back-to-back-Finanzierungen (s Tz 230 ff und 240) – wohl wegen des mangelnden Zuflusses bei dem AE nicht anwenden. UE widerspricht eine solche Auslegung dem eindeutigen Gesetzeswortlaut.

Wenn innerhalb von § 8a Abs 1 S 2 bzw S 3 KStG die erste Alternative (nahe stehende Person) zu bejahen ist, kann es nicht mehr zur Prüfung der zweiten Alternative (Dritter) kommen.

Hat ein Nichtgesellschafter der Kap-Ges ein Darlehen gegeben und hat ein AE der Kap-Ges sich für die Rückzahlung verbürgt, so ist zu prüfen, ob der Darlehensgeber und der AE nahe stehende Personen sind. Janssen bejaht das unter dem Gesichtspunkt der Interessenidentität. SE genügt nämlich ein eigenes Interesse des AE an den Darlehenseinkünften der nahe stehenden Person (Darlehensgeber). An den Darlehenseinkünften des Darlehensgebers hat der AE deshalb Interesse, weil er bei deren Ausbleiben selbst dafür haften müsste. Bei dieser Betrachtung, der uE nicht zuzustimmen ist, wäre die Rechtsfigur des "Dritten" auch bei der back-to-back-Finanzierung (s Tz 230 und 240) nicht anwendbar.

3.3.3.2 Der Dritte als Fremdkapitalgeber und der Rückgriffsverpflichtete

Ausgewählte Literaturhinweise:

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Thomas/Meissner, Die Rückgriffsfälle des § 8a KStG – eine Analyse des BMF-Schr v 15.07.2004, BB 2004, 1988;

Tries/Kloster, Finanzierung durch Kap-Geber mit Rückgriffsrecht, GmbHR 2004, 1561;

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Dörr/Schreiber, Der Zusammenhang bei der Rückgriffsfinanzierung nach § 8a KStG nach der Entscheidung der Finanzministerkonferenz v 12.05.2005, DStR 2005, 1205;

Grotherr, Zweifelsfragen und Anwendungsprobleme der Verw-Auff zur rückgriffsgesicherten Fremdfinanzierung, DStZ 2005, 9;

Hahn, Bürgschaftsgesicherte Fremdfinanzierung – Ende des § 8a KStG-Traumas in Sicht?, GmbHR 2005, 1085;

Hahne, Rückgriffsfinanzierung gem § 8a KStG: Verbleibende Zweifelsfragen nach dem BMF-Schr v 22.07.2005, DB 2005, 2484;

Prinz/Hick, Schädliche Darlehensgewährung gem § 8a KStG durch rückgriffsgesicherte Dritte – Erste Anm zum BMF-Schr v 22.07.2005, FR 2005, 924;

Pung, Gesellschafterfremdfinanzierung – Das BMF-Schr v 22.07.2005 zu den Rückgriffsfällen des § 8a KStG, DB 2005, 1756;

Stadler/Elser, Das neue BMF-Schr zu Drittdarlehen mit Rückgriffsmöglichkeit (§ 8a Abs 1 S 2 KStG), BB 2005, 1824;

Watermeyer/Brauer, Die Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG), GmbH-StB 2005, 343;

Wiese/Klass, Rückgriffsberechtigung eines FK gebenden Dritten, GmbHR 2005, 1092;

Hahne, Überlegungen zur Behandlung von Geschäften mit Wertpapieren im Regelungszusammenhang von § 8a KStG, DStR 2006, 1065;

Rödding, Rechtsfragen rund um die Bankenbescheinigung nach § 8a KStG, DStR 2006, 1682.

3.3.3.2.1 Allgemeines

Tz. 229

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Nach Rn 20 des Schr des BMF v 15.12.1994 (BStBl I 1995, 25, 176) und nach dem Schr des BMF v 15.07.2004 (BStBl I 2004, 593, Rn 1) kann Dritter nur sein, wer nicht AE und nicht nahe stehende Person ist. Dabei können Dritte uE auch AE der Kap-Ges sein, die nicht iSd § 8a Abs 3 KStG wes beteiligt sind. GlA s Grotherr (DStZ 2005, 9, 10); Gosch (in Gosch, 1. Aufl, § 8a Rn 182) und Thomas/Meissner (BB 2004, 1988...