Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.3 Höhe der Tantiemen

3.3.3.1 Allgemeines

Tz. 461

Stand: EL 102 – ET: 06/2021

Bei der Vereinbarung von Tantiemen besteht regelmäßig die Gefahr einer Gewinnabsaugung, die zu einer vGA führt. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Gesamtausstattung der GF-Vergütung angemessen ist.

Nach der BFH-Rspr gelten derzeit folgende Grundsätze für die Festlegung der zulässigen Höhe von Tantiemen; grundlegend s Urt des BFH v 05.10.1994 (BStBl II 1995, 549); s Alber (GStB 2002, 32):

• Tantiemen von insgesamt mehr als 50 % des Jahresüberschusses führen auch bei einer GmbH mit mehreren GF grundsätzlich zu einer vGA (Anscheinsbeweis, dass eine Gewinnabschöpfung vorliegt).
• Bei der Beurteilung der Angemessenheit einer Gewinntantieme ist von der Höhe der angemessenen Jahresgesamtbezüge auszugehen, die die GmbH bei normaler Geschäftslage ihrem GF zu zahlen in der Lage und bereit ist. Die Jahresgesamtbezüge sind dann idR in ein Festgehalt (idR mindestens 75 %) und in einen Tantiemeanteil (idR höchstens 25 %) aufzuteilen. Von diesem Regelaufteilungsverhältnis kann jedoch uU abgewichen werden.
• Die Tantieme ist anlässlich jeder Gehaltsanpassung, spätestens jedoch nach Ablauf von drei Jahren auf ihre Angemessenheit zu überprüfen.

Tz. 461a

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Die Beurteilung der Angemessenheit einer Gewinntantieme der Höhe nach muss grds anhand derjenigen Umstände und Erwägungen erfolgen, die im Zeitpunkt der Tantiemezusage gegeben waren bzw angestellt worden sind; s Urt des BFH v 10.07.2002, BStBl II 2002, 418; s Urt des BFH v 27.02.2003, BStBl II 2004, 132. Bei Vertragsabschluss muss auch eine Zukunftsprognose über die zu voraussichtliche Gewinnentwicklung und damit über die zu erwartende Tantiemehöhe in den folgenden Jahren abgegeben werden. Erhöht sich später die Bemessungsgrundlage für die Tantieme in unerwartetem Maße, so führt die entspr Erhöhung der Tantieme nur dann zu einer vGA, wenn die Gesellschaft die Vereinbarung zu ihren Gunsten hätte anpassen können und darauf aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen verzichtete; s Urt des BFH v 10.07.2002, aaO. Dem Urt lag ein Sachverhalt einer ertragsstarken GmbH mit hohen Gewinnsteigerungen zugrunde. Steht im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ein sprunghafter Gewinnanstieg ernsthaft im Raum, so kann es bei Vereinbarung einer gewinnabhängigen Vergütung geboten sein, diese auf einen bestimmten Höchstbetrag zu begrenzen; s Urt des BFH v 27.02.2003, aaO.

Tz. 461b

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Auch ungewöhnliche Tantiemevereinbarungen führen nicht generell dazu, dass die betreffende Vereinbarung dem Fremdvergleich nicht standhält. Spezifische Vertragsgestaltungen, mit denen den Besonderheiten eines Einzelfalles Rechnung getragen werden soll, können stlich durchaus anzuerkennen sein; s Urt des BFH v 10.07.2002, GmbHR 2002, 1202. Im entschiedenen Sachverhalt ging es um eine Sondertantieme, die nachträglich an den bisherigen Ges-GF aufgrund einer besonderen Vereinbarung im Rahmen einer Anteilsübertragung gezahlt wurde.

3.3.3.2 Höchstens 50 % des Jahresüberschusses

Tz. 462

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Bei dem Grundsatz des BFH, dass Tantiemen über 50 % des Jahresüberschusses zu einer vGA führen, handelt es sich um einen Anscheinsbeweis, der auch für Tantiemen an nicht beherrschende Gesellschafter anwendbar ist. Allerdings wurden in der Rspr bisher nur wenige Fälle mit derart hohen Tantiemesätzen anerkannt; die Grenze wird restriktiv gehandhabt. So auch Beschl des FG München v 08.01.2014 (DStRE 2015, 1236).

Tz. 463

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Ausnahmen sind zB in der Aufbauphase einer Gesellschaft denkbar. Allerdings muss die hohe Tantiemeverpflichtung auch in diesem Fall ausdrücklich auf die Aufbauphase begrenzt sein. Das gilt jedenfalls dann, wenn der begünstigte Gesellschafter aufgrund seines Stimmrechts eine spätere Änderung seines Anstellungsvertrags verhindern könnte; s Urt des BFH v 15.03.2000 (BStBl II 2000, 547); zur Abgrenzung der Aufbauphase s Urt des BFH v 17.12.2003, GmbHR 2004, 672.

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer höheren Tantieme liegt auch dann nicht vor, wenn die Vereinbarung darüber zu einem Zeitpunkt abgeschlossen wurde, in dem der GF noch nicht Ges war; s Urt des BFH v 09.07.2003, GmbHR 2004, 136. Dazu auch s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1141) und s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 KStG Rn 1253), der auch weitere einzelfallbezogene Ausnahmetatbestände für denkbar hält. Die Fin-Verw handhabt diese Grenze demgegenüber restriktiv; s Schr des BMF v 01.02.2002 (BStBl I 2002, 219).

Nach der FG-Rspr kann ein Tantiemeversprechen von insgesamt mehr als 50 % des Jahresüberschusses (vor ertragsabhängigen Steuern und Tantieme) gegenüber mehreren Ges-GF im Einzelfall dann angemessen sein, wenn der persönliche Arbeitseinsatz für den Unternehmenserfolg in besonderer Weise bestimmend ist; s Urt des FG Mchn v 24.08.1999 (EFG 1999, 1248). UE ist dies zumindest in dieser pauschalen Form bedenklich. Jedenfalls hat der BFH für "personalistische" Freiberufer-GmbHs keine Ausnahme zugelassen; s Urt v 08.07.1998 (BStBl II 1999, 379) und v 27.04.2000 (BFH/NV 2001, 342)....