Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.4 Begrenzungen der Tantieme/Mindesttantiemeregelung

Tz. 487

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Es ist zulässig, aber nicht zwingend, eine Gewinntantieme auf einen bestimmten absoluten Betrag zu begrenzen. Damit lassen sich bei positiver Ertragsentwicklung Streitigkeiten sowohl über die Höhe der Gesamtausstattung des GF-Gehalts als auch über die 75/25-Regelvermutung des BFH vermeiden. Eine unterlassene Deckelung kann bei explosionsartigen Gewinnentwicklungen ein Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Tantieme bzw der Gesamtbezüge sein; s dazu Urt des BFH v 10.07.2002 (BStBl II 2003, 418) und s Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 1138).

Allerdings darf nicht verkannt werden, dass damit das Ziel einer Tantieme, nämlich dem GF einen Anreiz zur Verbesserung der Ertragssituation der Gesellschaft zu geben, tw ins Leere geht. Dies gilt zumindest dann, wenn der absolute Höchstbetrag relativ niedrig angesetzt wird. Gegen die Notwendigkeit einer Deckelung s auch Beschl des FG HH v 29.11.2016 (DStRE 2018, 356).

Beispiel:

Die R-GmbH hat ihrem Ges-GF eine Gewinntantieme iHv 16 % des Jahresüberschusses vor ErtrSt und Tantieme zugesagt. Die Gesamtausstattung des GF-Gehalts soll 200 000 EUR betragen. Die Tantieme wird auf einen absoluten Höchstbetrag von 50 000 EUR begrenzt.

Durch die Begrenzung lässt sich zwar eine Diskussion mit dem FA über die 75/25-Regelvermutung vermeiden, da die Tantieme nie höher werden kann als 25 % der Gesamtbezüge. Ebenso ist ein "Ausufern" der Gesamtausstattung bei positiver Ertragsentwicklung nicht zu befürchten. Erzielt die GmbH allerdings einen Jahresüberschuss vor ErtrSt und Tantieme von mehr als 312 500 EUR (16 % von 312 500 EUR = 50 000 EUR), nimmt der GF an dieser positiven Entwicklung der von ihm geführten GmbH nicht mehr teil.

Wird eine zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und der Kap-Ges vertraglich vereinbarte Deckelung einer Tantiemezahlung abw von der vertraglichen Regelung in tats Übung über mehrere Jahre hinweg nicht umgesetzt und ist dies mit der Erstellung der jeweiligen Jahresabschlüsse objektiv erkennbar nach außen in Erscheinung getreten, soll bzgl des die Deckelung übersteigenden Betrages keine vGA vorliegen; s Urt des Hess FG v 25.05.2007 (haufe); uE bedenklich.

Tz. 488

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Deshalb kann es auch sinnvoll sein, statt eines absoluten Höchstbetrages eine Staffelung der Tantiemesätze zu vereinbaren, nach der bei höheren Jahresüberschüssen der Prozentsatz der Tantieme stufenweise sinkt.

Beispiel:

Die T-GmbH vereinbart mit ihrem Ges-GF folgende Tantiemeregelung: BMG für die Gewinntantieme ist der Jahresüberschuss vor ErtrSt und Tantieme. Die Tantieme beträgt

1. bis zu einer BMG von 200 000 EUR: 30 %,
2. für den Teil der BMG, der 200 000 EUR übersteigt: 20 %,
3. für den Teil der BMG, der 400 000 EUR übersteigt: 10 %.

Bei einer solchen Gestaltung wird der Leistungsanreiz zur weiteren Steigerung der Ertragssituation nicht vollständig beseitigt; dennoch trägt die Staffelung zur Risikominimierung bei den Problemkreisen Gesamtausstattung und 75/25-Regelvermutung bei.

Tz. 489

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Andererseits können in Tantiemeregelungen auch Mindesttantiemen vereinbart werden. Eine Mindesttantieme stellt nicht schon ihrer Art nach eine vGA dar; s Urt des BFH v 06.10.1993 (BFH/NV 1994, 660).

Beispiel:

Ges-GF F erhält eine Tantieme von 20 % des Jahresüberschusses vor ErtrSt und Tantieme, mindestens aber 50 000 EUR.

Es stellt sich allerdings die Frage, ob es sich bei einer solchen Mindesttantieme tats um gewinnabhängige Bezüge handelt oder ob sie Bestandteil der nicht erfolgsabhängigen Vergütung ist. Diese Frage hat Bedeutung für die Anwendung der 75/25-Regelvermutung nach der BFH-Rspr. soweit sie überhaupt noch anwendbar sein kann; s Urt des BFH v 05.10.1994 (BStBl II 1995, 549). UE ist die Mindesttantieme nicht als erfolgsabhängiger Gehaltsbestandteil in diesem Sinne zu behandeln, da sie unabhängig von der tats Ertragssituation der Gesellschaft gezahlt wird. Sie stellt deshalb wirtsch betrachtet einen Teil des Festgehalts dar; ebenso zu einem festen Sockelbetrag bei einer Umsatztantieme s Urt des BFH v 11.08.2004 (GmbHR 2005, 111) und zu einer betragsmäßig festgelegten "Festtantieme" s Urt des BFH v 14.03.2006 (BFH/NV 2006, 1711).

Beispiel:

Ges-GF N erhält eine Tantieme iHv 20 % des Jahresüberschusses, mindestens 40 000 EUR. Es wird eine – angemessene – Gesamtausstattung von ca 240 000 EUR angestrebt; man geht dabei von einer erzielbaren Tantieme von 80 000 EUR aus (Festgehalt 160 000 EUR). In den Folgejahren wird ein Jahresüberschuss von jeweils 400 000 EUR erzielt, so dass sich eine Tantieme von 80 000 EUR ergibt.

Wird der Betrag von 80 000 EUR in voller Höhe als gewinnabhängiger Bezug angesehen, beträgt dieser 1/3 der Gesamtvergütung (80 000 EUR von 240 000 EUR) und somit mehr als 25 %. Die Tantiemeregelung würde den Anforderungen der BFH-Rspr nicht genügen, sofern nicht einer der Ausnahmetatbestände eingreifen würde; s Tz 472ff.

Geht man dagegen davon aus (was uE zutr ist), dass iHd Mindesttantieme von 40 000...