Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.4 Teilwertabschreibung/Wertaufholung

Tz. 57

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die übernehmende Gesellschaft hat die zum Bw erworbenen WG in ihrer St-Bil zum Ende des Wj gem § 6 Abs 1 Nr 1 oder Nr 2 EStG zu bewerten. Regelmäßig erfolgt die Bewertung mit den AK oder HK vermindert um Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge und abz der (fortgeführten) Abschr (s Tz 53) bei abnutzbaren WG (s § 6 Abs 1 Nr 1 S 1 und Nr 2 S 1 EStG). Ist der Tw aufgr einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, kann dieser angesetzt werden. Dabei sind die gesamten konkreten Umstände des Unternehmens der Übernehmerin zum Bil-Stichtag maßgebend (s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 57).

Hat der Einbringende WG des Sacheinlagegegenstands gem § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 oder Nr 2 S 2 EStG mit einem niedrigeren Tw, als es der Regelbewertung entspricht, angesetzt (gewinnmindernde Tw-Abschr beim Einbringenden) und hat dieser niedrigere Tw auch zum stlichen Einbringungsstichtag noch Bestand (s Tz 58), muss die Übernehmerin einen höheren Wert bis zu den (fortgeführten) AK oder HK (als Obergrenze) ansetzen, wenn sie zum jeweiligen Bil-Stichtag nicht nachweisen kann, dass der niedrigere Tw weiterhin gerechtfertigt ist (s § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 und Nr 2 S 3 EStG; Zuschreibungspflicht oder Wertaufholung). Dabei werden die AK oder HK iSd § 6 Abs 1 Nr 1 S 1 und Nr 2 S 1 EStG nicht durch den Bw-Ansatz bei Einbringung bestimmt; auch wenn es sich dem Grunde nach um einen entgeltlichen Anschaffungsvorgang durch die Übernehmerin handelt. Die stliche Rechtsnachfolge führt zur Berücksichtigung der Anschaffung oder Herstellung des eingebrachten WG durch den Einbringenden mit den (historischen) AK oder HK bei der Übernehmerin für Zwecke der Bewertung nach § 6 EStG (im Ergebnis ebenso die hA, s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 23; s Ritzer, in R/H/vL, UmwStG 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 58; s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 44; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 38; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 35; Ausnahme nur bei Anteilen an Kap-Ges aus einem Anteilstausch bis 07.10.2008, str, s Tz 45).

Wenn also bei der Übernehmerin zum Ende eines Wj der Wert des eingebrachten WG aus irgendeinem Grund höher als der bisherige Buchansatz ist, muss dieser höhere Wert angesetzt werden; es kommt zu einer Gewinnerhöhung iHd Wertdifferenz (sog Wertaufholung; zur Systematik der Wertaufholung s Urt des BFH v 08.11.2016, BStBl II 2017, 1002 unter Rn 16 und 18). Obergrenze für die Bewertung sind die aus den historischen AK/HK des Einbringenden abgeleiteten Werte iSd § 6 Abs 1 Nr 1 S 1 und Nr 2 S 1 EStG; bei abnutzbaren WG sind alle Abschr und Abzüge des stlichen Rechtsvorgängers (Einbringenden) und der Übernehmerin (stliche Rechtsnachfolgerin) bis zum Bil-Stichtag zu berücksichtigen (s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 24).

Tz. 58

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Der BFH hat entschieden, dass Wertaufholungen bei Anteilen an Kap-Ges, denen in früheren Jahren sowohl st-wirksame als auch st-unwirksame Abschr auf den niedrigeren Tw vorangegangen sind, nach Maßgabe von § 8b Abs 2 KStG zunächst mit den nicht st-wirksamen und erst danach – mit der Folge der StPfl daraus resultierender Gewinne – mit den st-wirksamen Tw-Abschr zu verrechnen sind (Urt des BFH v 19.08.2009, BStBl II 2010, 760; aA (noch) Fin-Verw zB s Vfg der OFD Münster v 23.02.2005, DB 2005, 470; nunmehr aber wie Rspr: s Vfg der OFD Ffm v 25.08.2010, DStR 2011, 77). Bei der Beurteilung dieser Maßstäbe sind im Fall von Wertaufholungen bei der Übernehmerin die Tw-Abschr des Einbringenden und deren StBefreiung nach den Grundsätzen der stlichen Rechtsnachfolge zu berücksichtigen.

Eine Wertaufholung bei der Übernehmerin kommt nur in Frage, wenn die BV-Mehrung bei der aufnehmenden Kap-Ges/Gen erfolgt; dh wenn die Erhöhung des Tw nach dem stlichen Übertragungsstichtag eintritt. Ist der Tw bereits zum stlichen Übertragungsstichtag höher als der Bw, muss die Wertaufholung noch in der stlichen Schluss-Bil für den eingebrachten Betrieb, für die die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze (dh insbes § 6 EStG) gelten, berücksichtigt werden (s § 20 UmwStG Tz 194). Dies führt zu einem lfd Gewinn beim Einbringenden und zu einer Erhöhung der Bw des eingebrachten (Teil-)Betriebs iSd § 20 Abs 2 S 2 iVm § 1 Abs 5 Nr 4 UmwStG.