Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.5 Umwandlungsfälle

Tz. 60

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Ein echter Formwechsel nach dem UmwG ist für Stiftungen nicht vorgesehen (s Tz 15). Jedoch wird auch dann von Umwandlung einer Stiftung gesprochen, wenn eine Stiftung durch Satzungsänderung ihr Grundstockvermögen nicht mehr ewig zu erhalten hat (Ewigkeitsstiftung), sondern nach § 80 Abs 2 S 2 BGB verbrauchen darf (Verbrauchsstiftung) und umgekehrt.

Tz. 61

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Zudem wird auch der Begriff der Umwandlung verwendet, wenn eine nicht rechtsfähige Stiftung sich zu einer rechtsfähigen Stiftung "umwandelt". Auch wenn rechtstypologisch "Umwandlung" nicht das Wort der Wahl sein mag (da es sich auch hierbei um keinen Formwechsel nach UmwG handelt), ist es dennoch nachvollziehbar, was gemeint ist.

3.3.5.1 Ewigkeitsstiftung und Verbrauchsstiftung

Tz. 62

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Die Umwandlung einer Ewigkeitsstiftung in eine Verbrauchsstiftung stellt auf Ebene der st-begünstigten Stiftung regelmäßig lediglich eine zivilrechtliche Satzungsänderung dar. Es wird keine neue Stiftung errichtet. Mangels Auflösung entsteht rechtlich keine Anfallsberechtigung. Stlich ist dieser identitätswahrenden Satzungsänderung zu folgen; auch stlich entsteht kein neues St-Subjekt. Ist die urspr Ewigkeitsstiftung st-begünstigt, sind die Vorgaben der Vermögensbindung (§§ 55 Abs 1 Nr 1 und Nr 4) zu beachten.

Tz. 63

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Nach § 62 Abs 3 AO sind Zustiftungen und auch die Erstausstattung der Stiftung durch den Stifter vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung ausgenommen (s § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Tz 120; glA B/L/S/B, aaO, 175). Mit der Satzungsänderung einer Ewigkeitsstiftung in eine Verbrauchsstiftung entfällt die zivilrechtliche Auflage, das Vermögen zu erhalten. Die Stiftungsaufsicht wird einer Änderung jedoch nur zustimmen, soweit eine Umwandlung von zu erhaltendem Vermögen in Verbrauchsvermögen dem Willen des Stifters entsprach. Es stellt sich daher die Frage, ob mit der verbundenen Satzungsänderung das Gesamtvermögen der Stiftung zeitnah zu verwenden ist. Nach der hier vertretenen Auff ist eine Verpflichtung zur zeitnahen Mittelverwendung abzulehnen. Inhalt der Erklärung des (Zu-)Stifters bleibt weiterhin, dass die zugewendeten Mittel zur Ausstattung der Stiftung zur Verfügung stehen. Dass die Mittel nun zivilrechtlich von der Stiftung verbraucht werden dürfen, verkehrt diese Erklärung nicht in das Gegenteil. Die Mittel waren weiterhin zur Ausstattung oder zur Erhöhung des Stiftungsvermögens zugewendet worden.

Tz. 64

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Bei Errichtung einer Verbrauchsstiftung stellt sich die Frage nach der zeitnahen Mittelverwendung bereits mit Erlangung der Rechtsfähigkeit. Auch hier gilt, dass die Vermögenswidmung durch den Stifter der Ausstattung der Stiftung dient. § 62 Abs 3 AO spricht von "Ausstattung von Vermögen" und nicht von "Erhaltung der Kö". Bei einer Umwandlung in eine Ewigkeitsstiftung und der damit verbundenen dauerhaften Erhaltung der restlichen Erstausstattung (und Zustiftungen) liegt uE daher kein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung vor. Ein Verstoß kann jedoch die Umwidmung von grds zeitnah zu verwendenden Mitteln in Grundstockvermögen darstellen. Für Stiftungen besteht hier eine Sonderregelung gem. § 62 Abs. 4 AO. Spendenüberschüsse dürfen nicht für die Grundstockvermögenserhöhung verwendet werden (s § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Tz 121).

Tz. 65

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Zu den Fragen hinsichtlich des Spendenabzuges nach § 10b Abs 1a EStG s § 9 KStG Tz 164.

3.3.5.2 Nicht rechtsfähige Stiftung und rechtsfähige Stiftung

Tz. 66

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Eine ges Regelung zur "Umwandlung" einer nicht rechtsfähigen Stiftung in eine rechtsfähige Stiftung existiert nicht (s Tz 17). Nach dem Urt des BFH v 11.02.2015 (BStBl II 2015, 545) kann zur Überbrückung der Interimsphase zwischen Stiftungsgeschäft und Anerkennung der rechtsfähigen Stiftung (zu Lebzeiten) eine zeitweilige nicht rechtsfähige Stiftung errichtet werden. Mit Anerkennung der rechtsfähigen Stiftung hat der Treuhänder das Vermögen der nicht rechtsfähigen Stiftung auf die rechtsfähige Stiftung zu übertragen. Mithin erlischt der Anspruch der Stiftung auf Übertragung des im Stiftungsgeschäft gewidmeten Vermögens (§§ 82 und 362 BGB). Hierzu s auch ausführlich § 9 KStG Tz 140.

Tz. 67

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Sollen beide Kst-Subjekte st-begünstigt sein und Zuwendungen an diese mithin abzb, muss sowohl die Satzung der nicht rechtsfähigen als auch der rechtsfähigen Stiftung die Voraussetzungen des §§ 51ff AO erfüllen. Für die nicht rechtsfähige Stiftung ist insoweit zu unterscheiden:

Tz. 68

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"Erlischt" die nicht rechtsfähige Stiftung (mangels Restvermögen) mit der Vermögensübertragung auf die rechtsfähige Stiftung, ist hierin eine Auflösung der nicht rechtsfähigen Stiftung zu sehen. Es sind die satzungsgem Vorschriften über die Vermögensbindung zu beachten (s Tz 48). Mithin sollte aus Gründen der Rechtssicherheit in der Praxis die Var 2 des § 5 der Anl 1 zu § 60 AO gewählt werden und die hierin vorgesehen st-begünstigten Zwecke mit den Satzungszwecken der rechtsfähigen...