Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.5.4.2 Insbesondere pauschal besteuerte Einkünfte

Tz. 177

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Aus dem Gesetz nicht unmittelbar ersichtlich ist, inwieweit in D einer pauschalen Besteuerung (ggf mit Abgeltungswirkung) unterliegende Eink aus der "Summe der Eink"sowie auch aus den ausl Eink auszuscheiden sind und ob ggf eine pauschal erhobene KSt auch aus der dt KSt iSd Formel (s Tz 149) herauszurechnen ist. Dazu ist besonders zu beachten, dass § 26 Abs 2 S 1 KStG (vor VZ 2014: § 26 Abs 6 S 1 KStG iVm § 34c Abs 1 S 2 EStG) von der sich bei "Veranlagung ... ergebende(n) dt KSt" spricht. Die ausdrückliche Erwähnung der "Veranlagung" macht klar, dass die dt St iSd Formel (s Tz 149) nur die im Wege der Veranlagung festgesetzte, tarifliche St sein kann. Dann müssen aber konsequenterweise zumindest die Eink, die in D keiner Veranlagung (sondern einer Abzug-St mit Abgeltungswirkung) unterliegen, aus den Eink iSd Höchstbetragsberechnung (in Zähler und Nenner) herausgenommen werden. Denn Sinn und Zweck dieser Beschränkung auf die veranlagte St ist offenbar die Verwirklichung eines St-Niveaus iHd allgemeinen tariflichen St. Würde man die nicht nach dem allgemeinen Tarif besteuerten Eink in der Höchstbetragsberechnung berücksichtigen, würde dieses Ziel nicht erreicht.

Tz. 178

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Letzteres traf für die bis VZ 1999 gem § 45b EStG aF nur mit KapSt besteuerten Kap-Erträge iSd § 43 Abs 1 Nr 5 EStG aF zu. Diese waren inkl der darauf entfallenden BA sowie der dafür erhobenen KSt in Form der KapSt aus der Höchstbetragsberechnung auszuscheiden (s R 24 Abs 4 KStR 1995), weil diesbzgl mangels Veranlagung auch keine St-Anrechnung stattfinden konnte.

Tz. 179

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Einen Sonderfall bildeten die (ausl) Eink, die gem dem (ab VZ 2004 aufgehobenen, s Tz 349 ) Pauschalierungserl iVm § 34c Abs 5 EStG pauschal besteuert wurden. Dies geschah zwar wohl innerhalb der Veranlagung ( s Tz 354 ), jedoch nur auf Antrag und an Stelle der St-Anrechnung gem § 26 Abs 1 KStG. Es handelte sich somit um eine Sonderform der Vermeidung von Doppelbesteuerung, die schon deswegen keinen Einfluss auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung bzgl der übrigen ausl Eink haben durfte. Folglich waren auch solche Eink sowohl bei den ausl Eink als auch bei der Summe der Eink auszuscheiden und die deswegen pauschal erhobene St gehörte auch nicht zur dt KSt iSd Formel der Tz 149 (s R 76 Abs 1 S 3, 4 KStR 1995).

Tz. 180

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Gewissermaßen zwischen den beiden zuvor genannten Fällen lag die ermäßigte Besteuerung von Eink aus Handelsschiffen im internationalen Verkehr (§ 34c Abs 4 EStG iVm § 26 Abs 6 S 4 KStG idF bis VZ 1998) . Denn diese Besteuerung fand nicht im Abzugswege, sondern iRd Veranlagung durch einen besonderen Tarif (s R 76 Abs 28 KStR 1995) statt. Mithin waren die genannten Voraussetzungen ( s Tz 177 ) erfüllt. Dies veranlasste wohl die Fin-Verw, diesen Fall in R 76 Abs 1 S 4 KStR 1995 nicht zu erwähnen, also diese Eink und die ermäßigte St in die Höchstbetragsberechnung einzubeziehen. Dennoch waren auch die Eink und die St iSd § 34c Abs 4 EStG aF aus der Höchstbetragsberechnung auszuscheiden. Das ergab sich daraus, dass diese Besteuerung nur auf Antrag und ausdrücklich " statt der Anrechnung " durchzuführen war. Richtigerweise galten daher die og Gründe ( s Tz 178, 179 ) und Folgen hier ebenso.

Tz. 181

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Das Vorgesagte gilt im Ergebnis auch für § 5a EStG, der Nachfolgeregelung des § 34c Abs 4 EStG aF. Diese ist ausdrücklich nicht neben § 34c Abs 1 – 3 EStG anwendbar (s § 5a Abs 5 S 2 EStG). Das belegt, dass der Gesetzgeber die Norm, obwohl sie formal Gewinnermittlungsvorschrift ist, (zumindest auch) als Instrument zur Vermeidung von Doppelbesteuerung ansieht. Damit müssen konsequenterweise die gleichen Folgen eintreten wie oben zu § 34c Abs 4 EStG aF geschildert. Nicht unproblematisch ist aber, ob § 5a Abs 5 S 2 EStG auch für § 26 KStG gilt (bejahend ohne Begr s Schr des BMF v 24.03.2000, BStBl I 2000, 453; dem offenbar folgend s Müller-Dott, in F/W/B/S, § 26 KStG Rn 90.1; ebenso hierzu s Schr des BMF v 12.06.2002, BStBl I 2002, 614; s Hofmeister, in Blümich, § 5a EStG Rn 101). Zwar wird dies der Gesetzgeber beabsichtigt haben. Jedoch fehlt es an einer ges Verknüpfung des § 5a Abs 5 S 2 EStG mit § 26 KStG. Vor VZ 2014 war dies problematisch, weil bis dato § 26 Abs 1 KStG aF eine eigene, von § 34c EStG unabhängige Anrechnung in Nicht-DBA-Fällen enthielt. Hielt bzw hält man § 26 KStG iR des § 5a EStG wegen dessen Nichterwähnung in § 5 a Abs 5 S 2 EStG für anwendbar (so s Jochimsen/Schnitger, in Sch/F, § 26 KStG Rn 32), würde dies zu einer doppelten Begünstigung der Eink iSd § 5a EStG führen. Ab VZ 2014 verweist § 26 Abs 1 S 1 KStG jedoch umfassend auf § 34c EStG, so dass es spätestens ab dieser Änderung vom Wortlaut gedeckt ist (aA s Roser, in Gosch, KStG, § 26 Rn 16c), dieses unsystematische Ergebnis als dadurch vermieden anzusehen, dass § 5a Abs 5 S 2 EStG (auch) die entspr Anwendung des § 34c EStG iR des § 26 KStG sperrt. So gesehen wurde das u...