Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.7 Umsatztantiemen

Tz. 498

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Umsatztantiemen werden von Rspr und Fin-Verw nur in Ausnahmefällen anerkannt. Sie führen idR zu einer Gewinnabsaugung zugunsten des Ges-GF; s Urt des BFH v 28.06.1989 (BStBl II 1989, 854). Der BFH weist darauf hin, dass die Frage der Gewinnabsaugung durch eine Tantieme unabhängig von der Höhe der Gesamtausstattung zu prüfen ist. Auch eine Umsatztantieme innerhalb einer angemessenen Gesamtausstattung kann demnach zu einer vGA führen.

Tz. 499

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Eine Umsatztantieme ist nach Ansicht des BFH nur dann keine vGA, wenn besondere Gründe dafür vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn die mit einer variablen Vergütung angestrebte Leistungssteigerung durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre (zB in der Aufbauphase eines Unternehmens). Hierbei ist allerdings sicherzustellen, dass die Zahlung der Umsatztantieme auch tats auf die Dauer der Aufbauphase beschränkt bleibt (Revisionsklausel; zeitliche Beschränkung im Anstellungsvertrag). Im Streitfall (s Urt des BFH v 28.06.1989, BStBl II 1989, 854) waren diese Voraussetzungen nach Auff des BFH aufgrund der Besonderheiten des Sachverhalts erfüllt, weil

• die Geschäftsführerin im Zeitpunkt der Zusage bereits 65 Jahre alt und ausschließlich im umsatzbezogenen Ressort der Geschäftsführung tätig war und
• die Interessen der GmbH für die Übergangsphase ausreichend durch eine Herabsetzung der jährlichen Tantieme für den Verlustfall gesichert waren.

Der BFH sieht eine Aufbauphase bereits dann als absolviert an, wenn das Unternehmen eine stabile Ertragslage (vor Umsatztantieme) aufweisen kann; s Urt des BFH v 04.03.2009 (GmbHR 2010, 105). Für die Begrenzung auf die Aufbauphase sind vertragliche Abreden notwendig; s Urt des FG München v 22.10.2007 (EFG 2008, 321); die dagegen erhobene NZB hat der BFH mit Beschl v 02.04.2008 (s haufe) zurückgewiesen. Dazu auch s Schuhmann (GmbHR 2007, 977); s Bruschke (DStZ 2014, 856); s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1150).

Tz. 500

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Der BFH weist in seiner Rspr ausdrücklich darauf hin, dass es nicht erheblich ist, inwieweit umsatzabhängige Vergütungen in Unternehmen verbreitet, dh üblich sind; s Urt des BFH v 20.08.1997 (BFH/NV 1998, 353). Damit ist insbes eine Berufung auf statistische Erhebungen oder andere sachverständige Aussagen über die Verbreitung von Umsatztantiemen als Argument gegen eine vGA untauglich.

Mit diesem Urt hat der BFH seine bereits zuvor strenge Rspr zu Umsatztantiemen nochmals bestätigt; s Urt des BFH v 30.08.1995 (BFH/NV 1996, 265) und v 20.09.1995 (BFH/NV 1996, 508). Er wies schon seinerzeit darauf hin, dass die Branchenüblichkeit einer dem Ges-GF einer GmbH zugesagten Umsatztantieme nicht Voraussetzung für ihre strechtliche Anerkennung ist, wenn aufgrund der individuellen Verhältnisse der Kap-Ges besondere Gründe vorliegen, die die Gewährung einer am Umsatz bemessenen Tantieme als sachgerechte Vergütungsform erscheinen lassen. In anderen Fällen ist die Branchenüblichkeit lediglich ein geeignetes Beweisanzeichen dafür, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine Umsatztantieme ebenfalls gewährt hätte.

Tz. 501

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Damit ist es zwar durchaus denkbar, eine Umsatztantieme (in Ausnahmefällen) auch dann anzuerkennen, wenn eine Branchenüblichkeit nicht nachgewiesen wird; andererseits führt die Branchenüblichkeit nicht zwingend zur Anerkennung einer Umsatztantieme. Auch wenn Umsatztantiemen branchenüblich sind, kann die Einräumung einer Umsatztantieme dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters widersprechen; s Urt des BFH v 20.09.1995 (BFH/NV 1996, 508). Die BFH-Rspr stellt vor allem darauf ab, dass die Kap-Ges nach den getroffenen Vereinbarungen vor den besonderen mit einer Umsatztantieme verbundenen Risiken geschützt ist (Steigerung der Umsätze ohne Rücksicht auf die Rentabilität und Verpflichtung zur Zahlung der Tantieme auch in Verlustjahren). Dies lässt sich insbes durch die Vereinbarung von Revisionsklauseln und/oder zeitlichen Beschränkungen sowie die Festlegung von Höchstbeträgen erreichen.

Tz. 502

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Eine Umsatztantieme ist auch nicht solange stlich anzuerkennen, als die Gesamtausstattung eines GF angemessen ist. Der BFH folgt damit ausdrücklich nicht der entgegenstehenden Auff im Schrifttum, die eine freie Vereinbarung einer Umsatztantieme für zulässig hält; zB s Streck, KStG, 8. Aufl, § 8 Anm 150 "Dienstverhältnis". Sie kann auch nicht in eine Gewinntantieme umgedeutet werden; s Urt des BFH v 20.09.1995 (BFH/NV 1996, 508). Damit führt eine Umsatztantieme idR selbst dann zu einer vGA, wenn in gleicher Höhe auch eine Gewinntantieme zulässig gewesen wäre. UE ist der Auff des FG Berlin-BB (s Urt v 08.04.2014, EFG 2014, 1332) nicht zu folgen, wonach die Vereinbarung einer Umsatztantieme ausnahmsweise keine vGA sei, wenn im konkreten Fall eine Gewinnabsaugung ausgeschlossen ist.

Tz. 503

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

In Einzelfällen kann es allerdings sachgerecht sein,...