Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.3.9 Zeitpunkt der Auszahlung von Tantiemen

3.3.9.1 Vorzeitige Auszahlung (Anzahlungen auf Tantiemen)

Tz. 508

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Sollen während des Jahres bereits Anzahlungen auf eine zu erwartende Gewinntantieme möglich sein, ist dies im Anstellungsvertrag von vornherein zu vereinbaren. Ansonsten liegt iHd sich für die Gesellschaft aufgrund der vorzeitigen Auszahlung ergebenden Zinsnachteils eine vGA vor. Die Vorschusszahlung selbst wird dadurch aber nicht zur vGA; ebenso s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1159).

Beispiel:

Der alleinige Ges-GF einer GmbH erhält nach dem Anstellungsvertrag eine – angemessene – Tantieme, die vereinbarungsgemäß 14 Tage nach der Feststellung des Jahresabschlusses fällig wird. Auf die Tantieme des Jahres 04 wird – ohne dass dies im voraus vereinbart ist – bereits zum Ende des Geschäftsjahres 04 eine Vorauszahlung iHd voraussichtlichen Tantieme geleistet (Hintergrund: Ausgleichsmöglichkeit mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten/Progressionsgründe).

In diesem Fall tritt im Hinblick auf die fehlende klare vorherige Vereinbarung der Vorauszahlung eine Vermögensminderung iHd eintretenden Zinsnachteile ein. Diese Vermögensminderung ist als vGA anzusehen. Die Vorauszahlung hat uE jedoch keine Auswirkungen auf die tats Durchführung und damit die grundsätzliche Anerkennung der Tantiemevereinbarung.

Tz. 509

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Eine vGA iHd Zinsnachteils ist bei einem beherrschenden Gesellschafter selbst dann gegeben, wenn im Anstellungsvertrag zwar die Möglichkeit der Auszahlung von Vorschüssen auf die Gewinntantieme geregelt ist, die Regelung aber keine klaren und eindeutigen Aussagen zu den Voraussetzungen und Zeitpunkten der vereinbarten Vorschusszahlungen enthält; s Urt des BFH v 22.10.2003, BStBl II 2004, 307; s H 8.8 V "(zinslose) Vorschüsse auf Tantieme" KStH 2015. Kommt es zur vGA, ist der Zinsnachteil für die GmbH uE aus dem Mittelwert zwischen den banküblichen Soll- und Habenzinsen zu ermitteln.

Aufgrund dieser sehr restriktiven Rspr sollte von Vorschusszahlungen auf Tantiemen Abstand genommen werden. Andernfalls müssten die Bedingungen (nach Zwischenabschlüssen, Gewinnprognosen, betriebswirtschaftlichen Auswertungen) und Auszahlungszeitpunkte im Vorhinein genau im Anstellungsvertrag geregelt werden. Alternativ bietet es sich an, bei einem unbedingt notwendigen Vorschuss (Liquiditätsbedarf beim Gesellschafter) eine Verzinsung vorzunehmen, um so der vGA-Problematik die Grundlage zu entziehen. Dazu auch Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1159). Zu Bedenken gegen die BFH-Rspr s Urt des FG Köln v 08.04.2003 (EFG 2003, 1038); dazu auch s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 KStG Rn 1278).

3.3.9.2 Verspätete Auszahlung von Tantiemen (tatsächliche Durchführung)

Tz. 510

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Aus einem Verzicht eines beherrschenden Gesellschafters auf eine ihm vertraglich zustehende Tantieme kann nicht in jedem Fall auf eine Nichtdurchführung des Vertrages geschlossen werden kann; s Urt des BFH v 29.06.1994 (BStBl II 1994, 952). Dies ist nach Auff des BFH nur dann möglich, wenn die äußeren Umstände des Verzichts den Rückschluss auf das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Verbindlichkeit der GmbH erlauben; s H 8.8 "Verspätete Auszahlung" KStH 2015.

Beispiel:

Der alleinige Ges-GF F der F-GmbH, die ein Autohaus betreibt, hatte nach dem Anstellungsvertrag neben einem Festgehalt Anspruch auf eine Tantieme iHv 40 % des Jahresüberschusses vor Abzug der Ertragsteuern, höchstens jedoch 150 000 EUR. Die danach berechnete Tantieme für 01 betrug 50 000 EUR. In der Bil zum 31.12.01 wurde jedoch nur eine Tantiemerückstellung von 30 000 EUR gebildet; dieser Betrag wurde auch 02 an F ausbezahlt. F trug als Grund für den tw Verzicht auf die Tantieme vor, dass die GmbH auf Verlangen ihres Lieferanten erhebliche Investitionen zu tätigen hatte und die Liquiditätslage deshalb angespannt war.

Im Urt des BFH v 29.06.1994 (BStBl II 1994, 952), sah dieser den Verzicht auf einen Teil der Tantieme nicht als schädlich für die tats Durchführung des Vertrages an, da F und die GmbH wirtsch Gründe hierfür vortragen konnten. Allerdings ist nach Auff des BFH die Tantiemerückstellung in der Bil zum 31.12.01 in voller Höhe von 50 000 EUR (gewinnmindernd) zu bilden. Der (tw) Forderungsverzicht des F im Jahr 02 wirkt dann als vE (20 000 EUR; ohne Gewinnauswirkung; Zugang auf dem stlichen Einlagekonto iSv § 27 KStG nF; beim Gesellschafter Zufluss von Arbeitslohn und nachträgliche AK auf die Beteiligung).

Tz. 511

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Entspr gilt bei einer zeitlichen Verzögerung bei der Auszahlung von Tantiemen. Nicht jedes geringfügige Überschreiten der Fälligkeit lässt auf die fehlende Ernsthaftigkeit der Tantiemevereinbarung schließen. Die Rspr sieht verzögerte Auszahlungen von bis zu einem Jahr idR noch nicht als schädlich an; s Urt des BFH v 28.07.1993 (BFH/NV 1994, 345). Das FG Köln lehnt demgegenüber eine feste zeitliche Grenze ab, innerhalb derer die Auszahlung erfolgen müsse; s Urt v 28.04.2014 (EFG 2014, 1610); dazu auch Westhoff (s GStB 2014, 302). Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 1155) sieht eine gesellschaftsrechtl Veranlassung nur dann, wenn eine Fristüberschreitung mehrfa...