Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte für jede einzelne Sparte – § 8 Abs 9 S 2 KStG

Tz. 16

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Für jede einzelne Sparte ist der GdE getrennt zu ermitteln, wobei unter § 8 Abs 9 S 1 Nr 1 und 2 KStG jeweils eine Vielzahl von Einzelsparten fallen können (s Tz 7ff). In die KSt-Veranlagung gehen (als Summe) nur die Ergebnisse derjenigen Sparten ein, die jeweils einen positiven GdE erzielt haben (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 87 und s R 7.1 Abs 1 KStR 2015). Die Ergebnisse der übrigen Sparten bleiben bei der KSt-Veranlagung außer Ansatz und sind nur für die spartenweise Feststellung der Verlustvorträge zu berücksichtigen (s Tz 28ff). Hieraus ergeben sich im Hinblick auf § 36 Abs 2 Satz1 Nr 2 EStG uE Fragen bezüglich der Anrechnung von KapSt auf Eink (zB Dividenden), die aus WG stammen, die den Sparten mit negativem GdE zuzuordnen sind, welche bei der KSt-Veranlagung außer Ansatz bleiben (s o). Hierzu s § 31 KStG Tz 37g.

Zur spartenweisen Ermittlung der GdE sind die einzelnen WG bzw Geschäftsvorfälle der Kap-Ges sachgerecht rechnerisch den einzelnen Sparten zuzuordnen, ohne dass es insoweit etwa einer gesonderten Buchführung bedürfte oder dass gar das Vorliegen von Teilbetrieben erforderlich wäre (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 77).

Für eine Tätigkeit notwendiges BV ist zwingend der entspr Sparte zuzuordnen, während bei gewillkürtem BV (zB Beteiligungen) eine "sachgerechte" Zuordnung vorzunehmen ist. Zu Bsp hierzu s Schr des BMF v 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303 Rn 81 und Rn 82), zu den hierbei auftretenden Problemen s Leippe/Baldauf (DStZ 2009, 67, 72); s Schiffers (GmbH-StB 2009, 67); und s Hölzer (DB 2020, 1700).

Allein das Halten einer Beteiligung an einer Kap-Ges kann nicht als Tätigkeit iSd § 8 Abs 9 S 1 KStG angesehen werden, die zur Bildung einer Sparte führt oder mit anderen Tätigkeiten zu einer einheitlichen Sparte zusammenzufassen ist. Bei der Beteiligung handelt es sich vielmehr um gewillkürtes (neutrales) BV, das sachgerecht einer (bestehenden) Sparte zuzuordnen ist (s Gerichtsbesch des Hess FG v 06.04.2020, Az: 4 K 1112/18). Zur Behandlung einer Beteiligung an einer OG s § 15 KStG Tz 99b, zur Behandlung einer Beteiligung an einer Pers-Ges s Tz 30c. Die Spartenrechnung wurde eingeführt, um eine stliche Gleichstellung mit einem entspr BgA zu erreichen. Voraussetzung für die Zuordnung von WG zu einer Sparte ist deshalb, dass sie auch bei einem entspr BgA zumindest dem gewillkürten BV zugerechnet werden könnten. Hierzu s § 4 KStG Tz 155. Zur Behandlung der Erträge aus solchen Beteiligungen s § 8 Abs 7 KStG Tz 39. Der Begriff "gewillkürtes BV" bezeichnet in diesem Zusammenhang nur BV, das für die einzelne Sparte nicht notwendiges BV ist, da eine Kap-Ges als solche kein gewillkürtes BV haben kann (s Kohlhepp, in Sch/F, KStG, 2. Aufl, § 8 Rz 958). Eine Zuordnung von Beteiligungen kann uE auch zu Sparten iSd § 8 Abs 9 S 1 Nr 1 KStG (Sparten mit "hoheitlichen" Dauerverlustgeschäften) erfolgen (s das Bsp im Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 81).

Fraglich ist uE einerseits, nach welchen Kriterien eine Beteiligung an einer Kap-Ges, deren Tätigkeit keinen sachlichen Bezug zu den in den Sparten ausgeübten Tätigkeiten hat, einer dieser Sparten zugerechnet werden kann (Bsp 1), und ob andererseits eine Beteiligung ggf auch anteilig mehreren Sparten zuzuordnen ist, insbes dann, wenn (auch) in der TG vd Tätigkeiten ausgeübt werden, die uU zu den Sparten der MG in Beziehung stehen (Bsp 2).

Beispiel 1:

Eine jur Pers d öff Rechts hält 100 % der Anteile an einer Kap-Ges, in der ein gewinnträchtiger Messe-Betrieb (Sparte iSd § 8 Abs 9 S 1 Nr 3 KStG) und eine dauerdefizitäre Sporthalle (Sparte iSd § 8 Abs 9 S 1 Nr 2 KStG) zusammengefasst sind. Diese Kap-Ges ist alleiniger AE einer Tochter-GmbH, die einen gewinnträchtigen Versorgungsbetrieb betreibt.

Die Beteiligung an der Tochter-GmbH ist einer der Sparten als gewillkürtes BV zuzuordnen. In Betracht kommt uE zB die Zuordnung zu der Verlust-Sparte (Sporthalle), um mit den Ausschüttungen der gewinnträchtigen Tochter-GmbH deren Ergebnis zu verbessern. Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 81) hält bei "Finanzmitteln" (lt Frotscher, in F/D, KStG, § 8 Rn 661 "neutrale WG") eine anteilige Zuordnung zu vd Sparten für geboten. Rechnet man auch die Beteiligung an der Tochter-GmbH zu den "neutralen WG", käme ggf auch eine anteilige Zuordnung zu beiden Sparten in Betracht (hierzu auch s Bsp 2).

Beispiel 2:

Eine jur Pers d öff Rechts hält 100 % der Anteile an einer Kap-Ges, in der der dauerdefizitäre ÖPNV (Sparte iSd § 8 Abs 9 S 1 Nr 2 KStG) und eine dauerdefizitäre Stadthalle (Sparte iSd § 8 Abs 9 S 1 Nr 3 KStG) zusammengefasst sind. Diese Kap-Ges ist alleiniger AE einer Tochter-GmbH, die einen gewinnträchtigen Versorgungsbetrieb und einen ebenfalls mit Gewinn wirtschaftenden Messebetrieb betreibt.

Bei der Tochter-GmbH ist keine Spartenrechnung iSd § 8 Abs 9 KStG durchzuführen, da sie kein begünstigtes Dauerverlustgeschäft iSd § 8 Abs 7 KStG ausübt (s Tz 4). Auf der Ebene v...