Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Rechtsfolgen

3.4.1 Übernehmerin

Tz. 54

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die aufnehmende inl oder ausl EU-Kap-Ges entscheidet über die Bewertung des eingebrachten BV in der Unternehmens-Bil bzw der Bil für die inl BetrSt. Dies ergibt sich aus § 23 Abs 2 iVm § 20 Abs 2 S 1 UmwStG (s § 20 UmwStG nF Tz 162). Der tats angesetzte Wert für die übernommenen WG ist von Bedeutung für

•	die Grundlage der weiteren Gewinnermittlung in der BetrSt (s § 22 Abs 1 bis 3 UmwStG),
•	den Veräußerungspreis für den Einbringenden betr das übertragene BV und
•	die AK des Einbringenden für die erhaltenen Anteile an der Übernehmerin, wenn die Anteile - was nicht Voraussetzung für die Anwendung des § 23 Abs 2 UmwStG ist - im Inl stverhaftet sind.

Die Übernehmerin hat das Wahlrecht, das eingebrachte BV mit dem Bw, einem Zwischenwert oder dem Tw anzusetzen (s § 23 Abs 2 iVm § 20 Abs 2 S 1 UmwStG). Dies gilt auch dann, wenn für die gewährten Anteile kein inl Besteuerungsrecht besteht; § 20 Abs 3 UmwStG ist nicht anwendbar. § 23 Abs 2 UmwStG verweist hinsichtlich der Rechtsfolgen für die Übernehmerin auf dieselben Vorschriften wie auch im Fall der Einbringung iSd § 23 Abs 1 UmwStG; es gelten also die Aussagen zu den Tz 38-41 entspr. Da bei der BetrSt-Einbringung gem § 23 Abs 2 UmwStG auch unbeschr kstpfl Kap-Ges Übernehmerin sein können, gelten zusätzlich die Erläuterungen zu § 23 Abs 2 iVm § 20 Abs 2 S 2 UmwStG (s § 20 UmwStG nF Tz 171-173).

3.4.2 Einbringender

3.4.2.1 Einbringungsgewinn

Tz. 55

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Der von der aufnehmenden Kap-Ges tats gewählte (und nicht mehr änderbare) Bewertungsansatz für das eingebrachte BV (s Tz 55 und s Tz 38) gilt als Veräußerungspreis für die Übertragung des (Teil-)Betriebs iRd BetrSt-Einbringung als tauschähnlicher Vorgang. Dies folgt aus dem Verweis in § 23 Abs 2 UmwStG auf § 20 Abs 2 S 1 und Abs 4 S 1 UmwStG (s W/ M, § 23 UmwStG Tz 116). Der Wertansatz der Übernehmerin in der Bil der BetrSt entscheidet somit über das Entstehen und die Höhe eines VG bei der einbringenden EU-Kap-Ges; im Einzelnen s § 20 UmwStG nF Tz 196f, 200-202. Ein Einbringungsgewinn kann durch Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG (iVm § 8 Abs 1 KStG) neutralisiert werden (s § 20 UmwStG nF Tz 210). Eine Stundung des Einbringungsgewinns nach § 20 Abs 6 UmwStG kommt nicht in Frage. Einen entspr Verweis auf die Stundungsregelung enthält § 23 Abs 2 UmwStG (konsequenter Weise) nicht. Denn der Anspruch auf Stundung besteht nämlich auch bei der ›Inl-Einbringung‹ iSd § 20 Abs 1 UmwStG nur in den Fällen des § 20 Abs 3 UmwStG (dh bei zwingendem Tw-Ansatz, wenn die Anteile im Inl nicht stvertstrickt sind, s § 20 UmwStG nF Tz 211). Da bei der Einbringung von inl BetrSt gem § 23 Abs 2 UmwStG nicht auf das Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile abgestellt wird und daher ein fehlender Besteuerungszugriff auf die Anteile auf das Bewertungswahlrecht keinen Einfluß hat, besteht auch keine Rechtfertigung für eine Stundung.

Der Einbringungsgewinn entsteht mit Ablauf des - ggf rückbezogenen - stlichen Übertragungsstichtags. Durch Verweis in § 23 Abs 2 UmwStG auf § 20 Abs 7 und 8 UmwStG gilt die Möglichkeit der rückbezogenen Einbringung und somit auch die Fiktion des § 20 Abs 7 S 1 UmwStG entspr. Zur Behandlung eines Einbringungsgewinns bei der KSt s § 20 UmwStG nF Tz 217, 219-222. Zur Behandlung eines Einbringungsgewinns bei der GewSt s § 20 UmwStG nF Tz 239.

3.4.2.2 Anschaffungskosten der Anteile

Tz. 56

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Frage der AK der erhaltenen Anteile stellt sich bei der BetrSt-Einbringung durch eine ausl EU-Kap-Ges gem § 23 Abs 2 UmwStG in den meisten Fällen nicht. Denn regelmäßig wird das Besteuerungsrecht für VG aus den Anteilen an der Übernehmerin dem Sitzstaat des AE (dh dem ausl EU-Mitgliedstaat) zugewiesen (s Art 13 Abs 4 OECD-MA).

Nur wenn die erhaltenen Anteile ausnahmsweise funktional einer inl BetrSt der einbringenden beschr stpfl EU-Kap-Ges zuzuordnen sind, stellt sich die Frage nach den zu aktivierenden AK der Anteile. Der Wert, mit dem die Übernehmerin das eingebrachte BV ansetzt, gilt für die einbringende Kap-Ges als AK der (im Inl stverstrickten, s § 20 UmwStG nF Tz 188) Anteile an der Übernehmerin. Dies folgt aus dem Verweis in § 23 Abs 2 UmwStG auf § 20 Abs 2 S 1 und Abs 4 S 1 UmwStG. Die einbringende Kap-Ges hat im Zeitpunkt der Einbringung (s § 23 Abs 1 S 1 iVm § 20 Abs 7 S 1 UmwStG) die im Tauschwege für die Einbringung des (Teil-)Betriebs erworbenen Anteile mit dem Wert zu aktivieren, die die Übernehmerin in der Summe für die WG des Einbringungsgegenstands ansetzt. Es besteht eine bindende Werteverknüpfung mit den Ansätzen in der St-Bil der Übernehmerin für die inl BetrSt (im Einzelnen s § 20 UmwStG nF Tz 245). Zur Vereinbarkeit der Werteverknüpfung mit der EG-Fusionsrichtlinie s Tz 43. Die erworbenen Anteile sind einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG, wenn die Einbringung des BetrSt-Vermögens zum Bw oder einem Zwischenwert erfolgte (in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG wird in dem Klammerzusatz auch auf § 23 Abs 2 UmwStG verwiesen).