Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4 Weiteranwendung des § 21 UmwStG aF (§ 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG)

Tz. 14

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach § 27 Abs 3 Nr 3 S 1 UmwStG ist § 21 UmwStG aF für solche einbringungsgeborenen Anteile weiter anzuwenden, die auf einer unter das UmwStG aF fallenden Einbringung beruhen. Dies ergibt sich uE bereits aus § 27 Abs 2 UmwStG (s Tz 9).

§ 21 UmwStG aF ist uE auch auf die nach § 20 Abs 3 S 4 bzw § 21 Abs 2 S 6 UmwStG in Neueinbringungsfällen entstehenden "alt-einbringungsgeborenen" Anteile anzuwenden. Auch wenn § 27 Abs 3 Nr 3 S 1 UmwStG diese nicht ausdrücklich nennt, ergibt sich die Anwendung uE aus der ges Fiktion, wonach die erhaltenen Anteile als "alt-einbringungsgeboren" gelten. AA s Schmitt (in S/H/S, 8. Aufl, § 27 UmwStG Rn 21). Ebenso s UmwSt-Erl 2011 Rn 27.04; s Widmann (in W/M, § 27 UmwStG Rn 12); s Rabback (in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 31) und s Mutscher (in F/D, § 27 UmwStG Rn 37). Dabei sind die Rechtsfolgen des § 21 UmwStG auch dann noch zu beachten, wenn die Siebenjahresfrist des § 8b Abs 4 KStG aF bzw des § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF (s Tz 20) abgelaufen ist. Ebenso s Rabback (in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 30).

Tz. 14a

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Durch das JStG 2022 v 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) wurde § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG neu gefasst. § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG enthält den bisherigen Regelungsinhalt (s Tz 15–19). Aufgr der Einführung der sog "One-Fits-All-Lösung" (Aufgabe der Differenzierung zwischen Wegzügen in EU-/EWR-Staaten und Drittstaaten) in § 6 AStG durch das ATADUmsG v 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2035) wurde § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 UmwStG durch das JStG 2022 um den Buchst b ergänzt (s Tz 19aff).

Tz. 15

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Nach § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG ist in den Fällen des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG aF, eine Stundung der St entspr § 6 Abs 5 AStG in der bis zum 30.06.2021 geltenden Fassung zu gewähren (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 225b), wenn die dort genannten Voraussetzungen vorliegen , die ESt noch nicht bestandskräftig festgesetzt und das die Besteuerung auslösende Ereignis vor dem 01.01.2022 eingetreten ist (s UmwSt-Erl 2011 Rn 27.13). § 6 Abs 6 und 7 AStG aF ist in diesen Fällen entspr anzuwenden. Eine Anwendbarkeit der Stundungsregelung ergibt sich nicht unmittelbar aus § 6 Abs 3 S 4 AStG aF, da der Ges-Geber im § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a 2. Hs UmwStG eine ausdrückliche Regelung für erforderlich hielt, dass § 6 Abs 6 AStG aF, der auf § 6 Abs 5 AStG aF verweist, entspr anwendbar sei. Ansonsten wäre diese Vorschrift eine Leervorschrift. Hiervon ist uE jedoch nicht auszugehen.

§ 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG aF enthielt für den Fall des Verlusts des dt Besteuerungsrechts an den einbringungsgeborenen Anteilen einen Entstrickungstatbestand. Die Regelung wurde als EU-rechtswidrig angesehen.

Um die Regelung in den Fällen, in denen sie wegen des Weiterbestehens bzw des Neuentstehens von einbringungsgeborenen Anteilen noch anzuwenden ist, eu-rechtskonform zu gestalten, sieht § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG eine entspr Anwendung der in § 6 AStG aF in den Fällen der Wegzugsbesteuerung für Anteile iSd § 17 EStG enthaltenen Stundungsregelungen vor, wenn die ESt noch nicht bestandskräftig festgesetzt und das die Besteuerung auslösende Ereignis vor dem 01.01.2022 eingetreten ist. Ebenfalls hierzu s UmwSt-Erl 2011 Rn 27.13.

UE handelt es sich bei dem in § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG fehlenden Verweis auf § 6 Abs 3 AStG um keine planwidrige Regelungslücke, so dass im Falle einer erneuten Begr des dt Besteuerungsrechts, der Realisationstatbestand des § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG aF nicht rückgängig gemacht wird (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 160 und s Patt, GmbH-StB 2020, 360, 366). Dies gilt ebenso auch nach der Ges-Änderung durch das JStG 2022 in den Fällen des § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG, in denen das die Besteuerung auslösende Ereignis vor dem 01.01.2022 eingetreten ist (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 160).

Wegen weiterer Einzelheiten s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 225aff.

Tz. 16

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Eine entspr Anwendung der in § 6 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung enthaltenen Stundungsregelungen setzt nach § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG voraus, dass die wegen § 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG aF entstandene ESt noch nicht bestandskräftig festgesetzt und das die Besteuerung auslösende Ereignis vor dem 01.01.2022 eingetreten ist.

Da die Regelung nur für die ESt, nicht hingegen für die KSt gilt, ist sie nur auf natürliche Personen, die einbringungsgeborene Anteile halten, anwendbar. Ob die Anteile im BV oder im PV gehalten werden, ist nach dem Wortlaut der Vorschrift unerheblich, obwohl das SEStEG Stundungsregelungen generell nur für die Realisierung von stillen Reserven im PV, nicht hingegen für die Realisierung von stillen Reserven im BV vorsieht. Allerdings verweist § 27 Abs 3 Nr 3 S 2 Buchst a UmwStG als Rechtsgrundverweis (glA Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 220) auf § 6 Abs 5 AStG aF und nur einbringungsgeborene Anteile, die im PV gehalten werden, können Anteile iSd § 6 Abs 5 AStG aF sein (s § 21 UmwStG [vo...