Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.1 Allgemeine Grundsätze

Tz. 550

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Stliche Fragen im Zusammenhang mit der Anerkennung von Pensionszusagen an den Ges-GF einer GmbH haben in der Praxis eine erhebliche Bedeutung. Zum einen besteht für beherrschende Ges-GF angesichts einer fehlenden ges Altersversorgung ein erhebliches Interesse an einer renditeorientierten Altersabsicherung; zum andern bietet die bivalente, zeitlich nicht korrespondierende stliche Behandlung (Abzugsfähigkeit in der Aktivphase – Versteuerung in der Passivphase als nachträglicher Arbeitslohn = sog nachgelagerte Besteuerung) eine gewisse Gestaltungsmöglichkeit. Vielfältige stliche Probleme ergeben sich auch bei Umstrukturierungen und Anteilsveräußerungen oder -übertragungen.

Allerdings werden in letzter Zeit Pensionszusagen an Ges-GF nur noch seltener gewährt als dies früher der Fall war. Hierfür gibt es vd Gründe:

• Die in der Vergangenheit abgeschlossenen Rückdeckungsversicherungen reichen oftmals nicht mehr aus, um die zugesagten Pensionsansprüche zu bedienen; in vielen Fällen ist eine sog Deckungslücke entstanden, die zu zusätzlichen Belastungen für die Kap-Ges führt.
• Seit dem BilMoG müssen die Pensionsverpflichtungen in der H-Bil mit dem versicherungsmathematischen Barwert ausgewiesen werden; eine früher durchaus übliche Übernahme der (niedrigeren) stlichen Rückstellungswerte nach § 6a EStG in die H-Bil ist spätestens seit 2010 nicht mehr zulässig. Dadurch können sich nicht zuletzt auch Überschuldungsprobleme ergeben.
• Bei Finanzierungsgesprächen mit Banken sind die in den Bil ausgewiesenen Pensionsverpflichtungen an den Ges-GF häufig hinderlich; sie verschlechtern das Bil-Bild und erschweren deshalb die Kreditaufnahme.
• GmbH mit Pensionsverpflichtungen sind idR nicht veräußerbar; potenzielle Käufer verlangen häufig, dass die Verpflichtungen vor der Übertragung der Anteile wegfallen. Eine solche "Entsorgung" von Pensionsverpflichtungen ist aber idR nicht st-neutral möglich.

Dies führt dazu, dass die betriebliche Altersversorgung von Ges-GF zwischenzeitlich häufiger über einen der anderen Durchführungswege erfolgt (Direktversicherung, UK, Pensionszusage, Pensionsfonds); s dazu Tz 741ff.

Demggü sind Pradl/Pradl (GStB 2019, 343 und 367) der Auff, das Pensionszusagen auch weiterhin ihren Platz bei der Altersversorgung von Ges-GF haben sollten. Dabei dürfe allerdings keine Ausrichtung auf die St-Ersparnis erfolgen. Vielmehr müssten die st-optimierenden Wirkungen einer Kap-Zusage mit einem ausgefeilten Risiko-Management-Konzept und einer intelligenten Anlagestrategie verbunden werden. Dann werde daraus ein handhabbares Versorgungskonzept.

Pensionszusagen an Ges-GF sind dem Grunde nach stlich anzuerkennen, soweit

• die Pensionsverpflichtung zivilrechtlich wirksam ist;
• die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sind; dies umfasst zB die Notwendigkeit der Schriftform, Prüfung von Nachholverboten oder der Überversorgung;
• die Pensionszusage als betrieblich veranlasst anzusehen ist (schwerpunktmäßig: Merkmale der Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit, Probezeit und Finanzierbarkeit).

Tz. 551

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Daneben stellen sich vielfältige Fragen der Angemessenheit, dh nach der Höhe der stlich zulässigen Pensionszusage. Entspr der allg Handhabung (s § 8 Abs 3 Teil C Tz 9ff und s Schr des BMF v 28.05.2002, BStBl I 2002, 603) ist auch bei der Beurteilung von Pensionszusagen eine zweistufige Prüfung vorzunehmen, dh eine vGA kann nur vorliegen, wenn nach der Prüfung der 1. Stufe überhaupt noch ein st-bilanzieller Aufwand vorliegt; s ebenso hierzu Wassermeyer (GmbHR 2002, 1 und DB 2002, 2668).

Dementspr erfolgt folgende Grobgliederung:

1. Stufe: Zivilrechtliche und bilanzielle Voraussetzungen (Gesellschaftsrecht/HR/§ 6a EStG), s Tz 553–599.

2. Stufe: vGA (§ 8 Abs 3 S 2 KStG), s Tz 601ff.

In einzelnen Bereichen können sich auch Überschneidungen zwischen den beiden Stufen ergeben (insbes bei der Prüfung einer sog Überversorgung).

Tz. 552

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Zu beachten sind insbes die im Folgenden erläuterten Punkte:

1. Stufe Bil-StR und ZivR		2. Stufe vGA		Angemessenheitsfragen		Sonstige Fragen in Zusammenhang mit Pensionszusagen
	Tz		Tz		Tz		Tz
Rechtsanspruch	554	Rückwirkungsverbot	601	Allg Fragen der Angemessenheit	671	Ablösung durch Abfindung	690
Widerrufsklauseln	556
Abfindungsklauseln	558
Schriftform	567	Zurechnungsfragen	604	Gesamtausstattung	672	BMG bei vGA	693
Keine Überversorgung	575	Klare und eindeutige Vereinbarungen	608	Nur-Pension	675	Invaliditätsrenten und Hinterbliebenenversorgung	697
Allgemeines	576			Pension und Weiterbeschäftigung	688
Nur-Pension	586
Dynamisierung	587
Aktivgehaltherabsetzung	589
Keine Nachholung	593	Ernsthaftigkeit	610	Vorzeitiges Ausscheiden	689
Zivilrechtliche Wirksamkeit	596	Probezeit/Wartezeit	616
Bewertungsfragen	598	Finanzierbarkeit	631			Rückdeckungsversicherung	714
		Erdienbarkeit	649			Arbeitszeitkonten	721
						Andere Formen der Altersversorgung	741

Tz. 552a

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Pensionszusagen sind auch ggü Ges-GF von op...