Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.1 Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Tz. 18

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

• Formwechsel mit Anmeldung zur Eintragung im HReg bis 12.12.2006

Nach § 25 S 1 UmwStG gilt "der achte Teil" (des UmwStG) im Fall des Formwechsels (s § 190 UmwG) einer Pers-Ges (KG, OHG oder Partnerschaftsgesellschaft) in eine Kap-Ges "entspr" (dh §§ 20 bis 22 UmwStG; § 23 UmwStG scheidet aus sachlichen Gründen aus, da sich der Formwechsel nur auf inl Pers-Ges bezieht) entspr anzuwenden. Hierbei handelt es sich um einen Rechtsgrundverweis auf den gesamten achten Teil des UmwStG (s Beschl des BFH v 08.06.2011, BFH/NV 2011, 1748). Es gelten folglich sowohl die Sacheinlagevorschriften des § 20 Abs 1 UmwStG als auch die Regelungen des § 21 UmwStG zur St-Verstrickung der einbringungsgeborenen Anteile an der (Kap-)Gesellschaft in neuer Rechtsform als "Übernehmerin" (ebenso s Haritz, in Haritz/Menner, 4. Aufl, Anh § 21 aF Rn 15; s Widmann, in W/M, Anh 15: § 21 UmwStG 1995 Rn 5; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 49).

Tz. 18a

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Daraus kann jedoch nicht generell geschlossen werden, dass die Anteile an einer Kap-Ges, die aus dem Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges stammen, Anteile iSd § 21 Abs 1 UmwStG sind. Zunächst ist erforderlich, dass der Formwechsel zum Bw oder Zwischenwert erfolgt ist (beim Ansatz zum Tw entstehen keine Anteile iSd § 21 UmwStG, s Tz 17). Da der stliche Einbringungsgegenstand iSd § 25 iVm § 20 Abs 1 S 1 UmwStG bei einem Formwechsel der jeweilige MU-Anteil der beteiligten Gesellschafter ist (s § 25 UmwStG Tz 28), kann das Bewertungswahlrecht für jeden MU gesondert und unterschiedlich ausgeübt werden. Daher ist denkbar, dass an der "aufnehmenden" Kap-Ges sowohl einbringungsgeborene Anteile (bei Bw- oder Zwischenwertansatz) als auch nicht nach § 21 UmwStG st-verstrickte Anteile (bei Tw-Ansatz) bestehen (es ist nicht auf eine "Durchschnittsbewertung" aller MU-Anteile abzustellen; ebenso s Widmann, in W/M, Anh 15: § 21 UmwStG 1995 Rn 5).

Weiterhin erwirbt der Einbringende nur dann Anteile im Status von § 21 UmwStG, wenn der Formwechsel auch stlich der Einbringung von MU-Anteilen entspr, nur in diesem Fall ist aufgr des Rechtsgrundverweises (s Tz 18) eine Sacheinlage iSd § 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 S 1 UmwStG vor. Allein hierauf nimmt § 21 Abs 1 S 1 UmwStG Bezug. Hat ein MU der formgewechselten Pers-Ges stliches Sonder-BV mit wes Betriebsgrundlagen, wird dies vom hr-lichen Formwechsel nicht erfasst. Denn es handelt sich nicht um Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges. Da das funktional wes Sonder-BV jedoch stlich zum MU-Anteil gehört, muss es – zusätzlich zum Formwechsel – auf die Kap-Ges übertragen werden (Ausnahme: Beteiligung an der Kpl-Kap-Ges, s § 25 UmwStG Tz 34b). Unterbleibt dies (zB auch, weil die Existenz von Sonder-BV nicht bekannt ist), entstehen aus dem Formwechsel – mangels Anwendung des § 20 UmwStG (s § 25 UmwStG Tz 34) – keine einbringungsgeborenen Anteile. Dies gilt auch bei – in diesem Fall unzulässigen – Bw- oder Zwischenwertansatz. Sollte unzutr Weise die aus dem Formwechsel hervorgegangene Kap-Ges die Bw fortgeführt haben, muss dies iRd Gewinnfeststellung für die Pers-Ges und der KSt-Veranlagung für die Kap-Ges korrigiert werden. Selbst wenn die Feststellungs-/St-Bescheide, die von einem Bw-Ansatz ausgehen, verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar sind, erwirbt der Einbringende keine Anteile an der Kap-Ges iSd § 21 UmwStG. Maßgebend hierfür wäre der objektive Tatbestand des § 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 S 1 UmwStG für den jeweiligen Gesellschafter. Eine falsche stliche Beurteilung des Formwechsels kann die St-Verstrickung der Anteile nicht begründen (s Urt des BFH v 16.12.2009, BStBl II 2010, 808 unter Rn 16–17).

Tz. 18b

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

• Formwechsel mit Anmeldung zur Eintragung im HReg nach dem 12.12.2006

Einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aus dem Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kap-Ges/Gen gem § 25 UmwStG idF ab SEStEG entstehen nur, wenn im Gesellschaftsvermögen der Pers-Ges oder im miteingebrachten Sonder-BV eines Gesellschafters bereits Anteile an einer Kap-Ges im Sonderstatus des § 21 UmwStG enthalten waren. Wegen des Rechtsgrundverweises in § 25 S 1 UmwStG auf den (gesamten) § 20 UmwStG (s § 25 UmwStG Tz 26), gilt auch die Regelung in § 20 Abs 3 S 4 UmwStG sinngem. Danach gelten die erhaltenen Anteile als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG, wenn und soweit das eingebrachte BV auch Anteile mit dieser besonderen St-Verstrickung umfasst (zur Aufteilung der Beteiligung an der "Übernehmerin" in einbringungsgeborene Anteile und sperrfristverhaftete Anteile iSd § 22 UmwStG idF ab SEStEG s § 20 UmwStG Tz 147). Beim Formwechsel unter Ansatz des gW ist uE jedoch § 20 Abs 3 S 4 UmwStG einschr auszulegen, so dass fortan keine Anteile mehr iSd § 21 UmwStG bestehen (str, s § 20 UmwStG Tz 146).