Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2 Übertragung gegen Entgelt, das nicht in Gesellschaftsrechten besteht

3.4.2.1 Einbringung gegen Ausweis einer Darlehensforderung gegen die Übernehmerin (oder Gewährung anderer Wirtschaftsgüter durch die Übernehmerin)

Tz. 59

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder eines MU-Anteils in eine Pers-Ges (ausschl) gegen Erwerb einer Forderung gegen die Pers-Ges, welche darlehensweise gestundet wird, ist eine Betriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 S 1 EStG; § 24 UmwStG kommt mangels Einräumung oder Erweiterung von Gesellschaftsrechten (dazu s Tz 106ff) nicht zur Anwendung. Die Gegenleistung besteht in dem gW der gestundeten Forderung (s Wacker, in Schmidt, 34. Aufl, § 16 EStG Rn 280ff). Für diese Beurteilung spielt keine Rolle, ob der Einbringende/Veräußerer die Forderung in seinem Vermögen hält oder ob es sich um notwendiges Sonder-BV I bei der aufnehmenden (erwerbenden) Pers-Ges handelt, weil der Einbringende hier (bereits) eine MU-Stellung inne hat.

Tz. 60

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Erfolgt die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Ausweis eines Gesellschafterdarlehens (Mischentgelt), sind uE die Rechtsfolgen des § 24 UmwStG (insbes die Bewertungsregeln des § 24 Abs 2 UmwStG) nur insoweit anzuwenden, als Gesellschaftsrechte erworben werden. Soweit nämlich ein Entgelt zusätzlich zur Einräumung oder Erweiterung einer MU-Stellung durch die Übernehmerin zugewendet wird, setzt der Einbringende sein unternehmerisches Engagement als MU bei der Übernehmerin (s Tz 6) nicht fort, was nach dem Sinn und Zweck des § 24 UmwStG die Möglichkeit der stneutralen Bw-Fortführung rechtfertigt. Auf Grund der Vollentgeltlichkeit der Einbringung des BV, liegt auch kein mit § 24 UmwStG verbundener Vorgang nach § 6 Abs 3 EStG vor. Für Einbringungen gegen Mischentgelt, die nach dem 31.12.2014 beschlossen worden sind, gelten die gesetzlichen Regeln zur Bewertungseinschränkung gem § 24 Abs 2 UmwStG idF des StÄndG 2015 (dazu s Tz 129ff). Hinsichtlich des Teils des eingebrachten BV, der im Gegenzug für die Darlehensgewährung übertragen wird, liegt eine entgeltliche Übertragung gegen Zuzahlung in das Vermögen des Einbringenden vor, die zu einer Gewinnrealisierung führen kann (dazu s Tz 64). Ein solcher Gewinn wird bei Einbringung realisiert und kann in Ermangelung der Anwendung des § 24 UmwStG auch nicht durch Aufstellung einer Ergänzungs-Bil neutralisiert werden (hA s Urt des BFH v 11.12.2001, BStBl II 2002, 420, und v 18.09.2013, BFH/NV 2013, 2006; s S/H/S, 6. Aufl, § 24 UmwStG Rn 140; s R/H/vL, 2. Aufl, § 24 UmwStG Rn 62; s Wacker, BB 2002, Beil 8, 30 unter (3); s Patt, GmbH-StB 2011, 303; s Jäschke, in Lademann, UmwStG, § 24 UmwStG Rz 20; s Brandenberg, Stbg 2012, 145/155; s Wüllenkemper, Anm zum vorinstanzlichen Urt, EFG 2011, 495; aA s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 583 iVm 527; s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 24 Rn 59). § 24 Abs 1 UmwStG erfordert die Gewährung (oder Erweiterung) von Gesellschaftsrechten an der aufnehmenden Pers-Ges. Die (nominelle) Höhe der Gesellschaftsrechte ist dabei nicht maßgeblich, da der Tatbestand der Einbringung nicht erfordert, dass die Gegenleistung ausschließlich in der Gewährung von Gesellschaftsrechten bestehen muss. Die Vereinbarung eines Mischentgelts schließt also nicht von vornherein die Anwendung des § 24 UmwStG aus (s Urt des BFH v 18.09.2013, X R 42/10, BFH/NV 2013, 2006).

Die St-Vergünstigung des § 24 UmwStG ist jedoch nur insoweit anzuwenden, wie der tats Wert der gewährten Gesellschaftsrechte auch dem Wert des eingebrachten BV entspr (s Urt des BFH v 11.12.2001, BStBl II 2002, 420 unter B. I. 3. b) cc) bbb). Bei Ausweis eines Darlehens (dazu s Tz 61) durch die aufnehmende Pers-Ges anlässlich der Einbringung (nicht Übernahme eines Darlehens, das als unselbständiger Bestandteil zur eingebrachten Sachgesamtheit gehört), wird der Übernehmerin kein EK zugeführt. Dieser Vorgang stellt sich im Ergebnis wie die sofortige Begleichung einer Kaufpreisforderung dar. Die dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsrechte sind mangels Gutschrift auf einem EK-Konto der aufnehmenden Pers-Ges um den Wert des Darlehens geringer als das eingebrachte BV. Dem steht auch nicht der Umstand entgegen, dass die Forderung des Einbringenden gegen die Pers-Ges in einer Sonder-Bil bei der Übernehmerin (notwendiges Sonder-BV) zu aktivieren ist (s Urt des BFH v 11.12.2001, BStBl II 2002, 420 unter B. I. 3. b) bb) bbb) zur Übertragung einzelner WG gegen Darlehen, aber unter ausdrücklicher Heranziehung von Schrifttum zur vergleichbaren Beurteilung in den Fällen des § 24 UmwStG und v 18.09.2013, X R 42/10, BFH/NV 2013, 2006 unter II. 2. c), Rn 38). Denn die Forderung, der in der stlichen Gesamthands-Bil der Übernehmerin eine entspr hohe Schuld als FK (Darlehen) korrespondierend gegenübersteht, wurde nicht dem Vermögensbereich der Pers-Ges als Bestandteil des eingebrachten Vermögens zugeführt. Sie konnte auch gar nicht im eingebrachten Vermögen (als unselbständiger Teil) enthalten sein; denn die Forderung ist erst im Zusammenhang mit der Einbringung – nämlich als Gegenleistung für die Übertragung des eingebrachten BV – begründet worden. Eine Gewinnrealisierung durch Einbringung gegen Darlehensgewährung kann auc...