Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.2.6.3 Die Prüfung der Überversorgung

Tz. 580

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Fin-Verw(s Schr des BMF v 03.11.2004, BStBl I 2004, 1004) nimmt sowohl zu den Anwendungsfällen Stellung und stellt zugleich Prüfungs- und Berechnungsgrenzen auf. Nachfolgend sind diese Grundsätze und die hierzu ergangene Bewertung in der Lit zusammengefasst. Auf die 2. Stufe ("vGA-Prüfung") geht das Schr des BMF allerdings nicht ein.

3.4.2.6.3.1 Anwendungsbereich der Prüfung der Überversorgung

Tz. 580a

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Aus der Überlegung, dass es Zweck des Bilanzierungsrahmens des § 6a EStG ausschl ist, die Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen durch überhöhte Zusagen auf eine künftige betriebliche Altersversorgung zu versorgen ergibt sich, dass nur endgehaltsunabhängige Pensionszusagen betroffen sind. Dies sind alle Zusagen, die feste Beträge enthalten, die in einer unangemessenen Relation zum Aktivgehalt stehen. Dies betrifft typischerweise die unter Tz 576ff erläuterte Rspr des BFH zur sog 75 %-Grenze.

Damit finden die Überversorgungsgrundsätze keine Anwendung bei:

• von vorne herein endgehaltsabhängigen Zusagen, dh wenn ein bestimmter Prozentsatz (zB 75 %) des Gehalts zugesagt wird (s Schr des BMF v 03.11.2004, aaO Rn 16); in diesen Fällen erfolgt die Korrektur überhöhter Zusagen (über 75 % der Aktivbezüge) außerbilanziell als vGA; dazu s Tz 675ff;
• fest (linear oder geometrisch) vereinbarte Steigerungen der Rentenansprüche während der Rentenlaufzeit (s Schr des BMF v 03.11.2004, aaO, Rz 12; zur Höhe s Tz 587),
• Entgeltsumwandlungen (s Schr des BMF v 03.11.2004, aaO, Rz 18).

3.4.2.6.3.2 Prüfungsgrundsätze der Finanzverwaltung und deren Bewertung

3.4.2.6.3.2.1 75 %-Grenze

Tz. 581

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Eine Vorwegnahme künftiger Einkommensentwicklungen kann regelmäßig angenommen werden, soweit die insgesamt zusagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (Direktzusage, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Pensionsfonds) zusammen mit einer zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung höher sind als 75 % der Bezüge des Versorgungsberechtigten.

UE sind dabei auch zu erwartende Leistungen aus abgeschlossenen Direktversicherungen zu berücksichtigen (s Schr des BMF v 03.11.2004, aaO, Rz 12, und s Urt des BFH v 16.05.1995, BStBl II 1995, 873). Die zugesagte Versorgungszusage selbst, in Form zB der fiktiven Versicherungsprämie, ist nicht einzubeziehen. Damit besteht ein großer Unterschied zur Angemessenheit der Gesamtbezüge, bei der diese selbstverständlich einzubeziehen ist (dazu s Tz 383ff).

Hingegen sind Tantiemen mit dem Durchschnitt der letzten fünf Jahre einzubeziehen (s BMF v 03.11.2004, aaO, Rz 11). Mietzahlungen bleiben auch in Betriebsaufspaltungsfällen außer Betracht; s Urt des Sächs FG v 28.03.2012 (BB 2012, 432).

Tz. 582

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Zu den Ausnahmen, zB bei Lohnumwandlungen aber s Tz 580.

Wird ein Aktivbestandteil der Vergütungen als vGA umqualifiziert, ist eine Einbeziehung auf der 1. Stufe ausgeschlossen, s Urt des BFH v 15.09.2004, BStBl II 2005, 176.

Diese typisierende Betrachtung entspricht der inzwischen ständigen Rspr, wonach in die Verhältnisberechnung auch noch etwaige Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung einzubeziehen sind (s Urt des BFH v 29.10.1997, BFH/ NV 1998, 796; s Urt des BFH v 31.03.2004, BStBl II 2004, 937; s Urt des BFH v 15.09.2004, BStBl II 2005, 176; s Urt des BFH v 20.12.2016, BStBl II 2017, 678). Die Übertragung der allgemeinen Grundsätze auf Ges-GF ungeachtet der im Einzelfall gegebenen Angemessenheit hat jedoch zu Kritik in der Lit geführt (s Briese, DStR 2005, 272; s Briese, GmbHR 2004, 1132; s Friedrich/Steidle, BB 2004, 2665; s Paus, FR 2005, 409 und s Finsterwalder, DB 2005, 1189).

3.4.2.6.3.2.2 Stichtagsprinzip

Tz. 583

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Für die Höhe der insgesamt zugesagten Versorgungsleistungen und der Bezüge des Berechtigten sind die Verhältnisse am Bil-Stichtag maßgebend.

3.4.2.6.3.2.3 Berechnungsmodus

Tz. 584

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Nach Auff der Fin-Verw ist es nicht zu beanstanden, wenn die Höhe der zu erwartenden Rente aus der ges Rentenversicherung nach dem stlichen Näherungsverfahren zur Berücksichtigung von Sozialversicherungsrenten bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen und bei der Ermittlung der als BA abzugsfähigen Zuwendungen an Unterstützungskassen berechnet wird (s Schr des BMF v 03.11.2004, aaO, Rz 15; zum Näherungsverfahren selbst s Schr des BMF v 15.03.2007, BStBl I 2007, 290, und v 05.05.2008, BStBl I 2008, 570).

Die frühere Vereinfachungsregelung, wonach von einer genaueren Überprüfung einer evtl Überversorgung abgesehen werden konnte, wenn lfd Aufwendungen für die Altersversorgung max 30 % der aktuellen festen Arbeitsvergütung nicht übersteigen, soll ab 2004 nicht mehr anwendbar sein (s Schr des BMF v 03.11.2004, aao, Rz 23). Der BFH hat dagegen in seiner in etwa zeitgleich veröffentlichten Rspr keine Bedenken gegen die 30 %-Regelung geäußert (s Urt des BFH v 31.03.2004, BStBl II 2004, 937).

Unabhängig davon kann im Einzelfall die nachgewiesene Höhe der zu erwartenden Sozialversicherungsrente angesetzt werden. Diese kann – zumindest für ältere Arbeitnehmer – aus den jährlichen Mitteilungen der Rentenversicherungsträger an die Versicherten übernommen wer...