Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.4 Die spezifischen Merkmale der verdeckten Gewinnausschüttung bei Pensionszusagen (Merkmale der betrieblichen Veranlassung)

Tz. 609

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Wie bei anderen Vergütungen (zB Tantiemen) muss auch bei Pensionszusagen zur Vermeidung stlicher Nachteile die "Bemessungsgrundlage" klar und eindeutig festgelegt werden.

Das Kriterium der betrieblichen Veranlassung umfasst die Einzelaspekte:

• Ernsthaftigkeit, s Tz 610ff,
• Einhalten der Probezeit, s Tz 616ff,
• Finanzierbarkeit, s Tz 631ff,
• Erdienbarkeit, s Tz 649ff,
• Angemessenheit (dem Grunde, der Höhe und der Art nach), s Tz 671ff.

Außerhalb dieser Merkmale kann man sich allerdings noch die Frage stellen, ob eine Pensionszusage dem Grunde nach gerechtfertigt ist. Bei einem als GF tätigen Gesellschafter ist dies idR kein Problem. Problematisch ist hier aber der sog interne Fremdvergleich, wenn in derselben Kap-Ges noch ein Fremd-GF tätig ist, dem keine Pensionszusage erteilt wurde (s Urt des BFH v 10.03.1993, BStBl II 1993, 604; s Frotscher, in F/D, KStG, Anh zu § 8 "Pensionszusage" Tz 2.4). Der Anerkennung der Pensionszusage steht aber – wenn kein Fremd-GF vorhanden ist – nicht entgegen, dass die Kap-Ges anderen Arbeitnehmern außerhalb des GF-Bereichs keine Zusagen über eine Altersversorgung erteilt hat (s Urt des BFH v 17.05.1995, BStBl II 1996, 423).

Ist der Gesellschafter nicht als GF, sondern in anderer (nachgeordneter) Funktion tätig (zB als Buchhalter), ist die Anerkennung dem Grunde nach problematischer. UE wird man in diesen Fällen nur dann zu einer Anerkennung kommen, wenn auch vergleichbaren Fremdarbeitnehmern eine entspr Altersversorgung zugesagt wurde. Eine vGA liegt auch vor, wenn nahe stehende Personen des Gesellschafters eine Pension zugesagt wird, gesellschafterfremden Arbeitnehmern der Kap-Ges in vergleichbarer Position aber keine entspr Versorgung erhalten (s Urt des BFH v 20.05.1992, BFH/NV 1993, 52).

3.4.4.1 Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage/Altersgrenze

Tz. 610

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Entscheidend bei der Prüfung der Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage ist das zugesagte Rentenalter. Dem Merkmal kommt in der Praxis allerdings keine sonderlich große Bedeutung zu. Bei einer vertraglichen Vereinbarung von weniger als 60 Jahren ging die Fin-Verw schon in der Vergangenheit davon aus, dass keine ernsthafte Vereinbarung vorliegt, s R 38 S 8 KStR 2004. Eine Pensionszusage auf ein Endalter von 59 Jahren wurde also stlich noch zu keiner Zeit anerkannt. Bei einer nicht ernsthaften Pensionszusage entsteht vollumfänglich eine vGA (§ 6a EStG enthält insoweit keine Einschränkung; es kommt also zu einer außerbilanziellen Korrektur).

Mit Schr des BMF v 09.12.2016 (BStBl I 2016, 1427, Rz 8) hat die Fin-Verw die Mindestaltersgrenze für die betriebliche Altersversorgung von zuvor 60 auf 62 Jahre erhöht. Für vor dem 10.12.2016 erteilte Pensionszusagen hat die Fin-Verw gleichzeitig aus Vertrauensschutzgründen eine Übergangsregelung erlassen; danach gilt für solche Zusagen die vorherige Altersgrenze von 60 Jahren in R 38 S 8 KStR 2004 weiter (zeitlich unbegrenzt).

Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ist zwar ein gewisses Indiz für die Ernsthaftigkeit der Zusage (die Kap-Ges gibt damit zu erkennen, dass sie gewillt ist, die zugesagte Pension später auch zu erfüllen; s Urt des BFH v 11.02.1998, BFH/NV 1998, 1262). Allerdings lässt sich die og Mindestaltersgrenze von 62 Jahren durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung nicht aushebeln. Umgekehrt kann aber eine fehlende Rückdeckungsversicherung nicht als entscheidendes Indiz gegen das Vorliegen der Ernsthaftigkeit angesehen werden (s Urt des BFH v 08.11.2000, BStBl II 2005, 652). Entspr gilt, wenn zwar eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde, diese jedoch nicht an den Ges-GF verpfändet ist.

Bei der Prüfung der Ernsthaftigkeit erfolgt keine Differenzierung nach Geschlechtern; das og Mindestalter von 62 Jahren (für Altzusagen bis 09.12.2016: 60 Jahre) gilt somit gleichermaßen auch für Gesellschafter-Geschäftsführerinnen. Die Ernsthaftigkeit ist auch bei Pensionszusagen an nicht beherrschende Ges-GF zu prüfen; es handelt sich bei diesem Merkmal nämlich nicht um ein Anwendungsproblem des Rückwirkungsverbots, sondern des Fremdvergleichs. Auch das Schr des BMF v 09.12.2016 (BStBl I 2016, 1427), Rz 8, nimmt insoweit keine Differenzierung vor (anders als bei der Altersgrenze der Höhe nach; dazu s Tz 611).

Tz. 611

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Mit dem Schr des BMF v 09.12.2016 (BStBl I 2016, 1427) hat die Fin-Verw neben der Anhebung der Ernsthaftigkeitsgrenze auf das 62. Lebensjahr noch eine zweite Altersgrenze eingeführt. Es geht dabei um die Anerkennung einer Pensionszusage der Höhe nach. Diese neue Grenze gilt allerdings nur für beherrschende Ges-GF. Die Fin-Verw hat dabei einen Hinw des BFH aufgenommen (s Urt des BFH v 11.09.2013, BStBl II 2016, 1008), der zwar die bisherigen Verw-Anw zur Berechnungsaltersgrenze in R 6a Abs 8 EStR 2012 verworfen hatte (dazu s Tz 600ff), gleichzeitig aber darauf hingewiesen hat, dass es durchaus denkbar sei, bei einer Unterschreitung des "üblichen" Pensionsendalters von einer vGA auszugehen (und damit nicht mehr wie die Fin-Verw zuvor eine bil...