Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.4.4.1 Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage/Altersgrenze

Tz. 610

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Entscheidend bei der Prüfung der Ernsthaftigkeit einer Pensionszusage ist das zugesagte Rentenalter. Dem Merkmal kommt in der Praxis allerdings keine sonderlich große Bedeutung zu. Bei einer vertraglichen Vereinbarung von weniger als 60 Jahren ging die Fin-Verw schon in der Vergangenheit davon aus, dass keine ernsthafte Vereinbarung vorliegt, s R 38 S 8 KStR 2004. Eine Pensionszusage auf ein Endalter von 59 Jahren wurde also stlich noch zu keiner Zeit anerkannt. Bei einer nicht ernsthaften Pensionszusage entsteht vollumfänglich eine vGA (§ 6a EStG enthält insoweit keine Einschränkung; es kommt also zu einer außerbilanziellen Korrektur).

Mit Schr des BMF v 09.12.2016 (BStBl I 2016, 1427, Rz 8) hat die Fin-Verw die Mindestaltersgrenze für die betriebliche Altersversorgung von zuvor 60 auf 62 Jahre erhöht. Für vor dem 10.12.2016 erteilte Pensionszusagen hat die Fin-Verw gleichzeitig aus Vertrauensschutzgründen eine Übergangsregelung erlassen; danach gilt für solche Zusagen die vorherige Altersgrenze von 60 Jahren in R 38 S 8 KStR 2004 weiter (zeitlich unbegrenzt).

Der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung ist zwar ein gewisses Indiz für die Ernsthaftigkeit der Zusage (die Kap-Ges gibt damit zu erkennen, dass sie gewillt ist, die zugesagte Pension später auch zu erfüllen; s Urt des BFH v 11.02.1998, BFH/NV 1998, 1262). Allerdings lässt sich die og Mindestaltersgrenze von 62 Jahren durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung nicht aushebeln. Umgekehrt kann aber eine fehlende Rückdeckungsversicherung nicht als entscheidendes Indiz gegen das Vorliegen der Ernsthaftigkeit angesehen werden (s Urt des BFH v 08.11.2000, BStBl II 2005, 652). Entspr gilt, wenn zwar eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde, diese jedoch nicht an den Ges-GF verpfändet ist.

Bei der Prüfung der Ernsthaftigkeit erfolgt keine Differenzierung nach Geschlechtern; das og Mindestalter von 62 Jahren (für Altzusagen bis 09.12.2016: 60 Jahre) gilt somit gleichermaßen auch für Gesellschafter-Geschäftsführerinnen. Die Ernsthaftigkeit ist auch bei Pensionszusagen an nicht beherrschende Ges-GF zu prüfen; es handelt sich bei diesem Merkmal nämlich nicht um ein Anwendungsproblem des Rückwirkungsverbots, sondern des Fremdvergleichs. Auch das Schr des BMF v 09.12.2016 (BStBl I 2016, 1427), Rz 8, nimmt insoweit keine Differenzierung vor (anders als bei der Altersgrenze der Höhe nach; dazu s Tz 611).

Tz. 611

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Mit dem Schr des BMF v 09.12.2016 (BStBl I 2016, 1427) hat die Fin-Verw neben der Anhebung der Ernsthaftigkeitsgrenze auf das 62. Lebensjahr noch eine zweite Altersgrenze eingeführt. Es geht dabei um die Anerkennung einer Pensionszusage der Höhe nach. Diese neue Grenze gilt allerdings nur für beherrschende Ges-GF. Die Fin-Verw hat dabei einen Hinw des BFH aufgenommen (s Urt des BFH v 11.09.2013, BStBl II 2016, 1008), der zwar die bisherigen Verw-Anw zur Berechnungsaltersgrenze in R 6a Abs 8 EStR 2012 verworfen hatte (dazu s Tz 600ff), gleichzeitig aber darauf hingewiesen hat, dass es durchaus denkbar sei, bei einer Unterschreitung des "üblichen" Pensionsendalters von einer vGA auszugehen (und damit nicht mehr wie die Fin-Verw zuvor eine bilanzielle, sondern eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen). Der BFH hatte allerdings offen gelassen, was er in diesem Zusammenhang als übliches Pensionsalter ansieht.

Die Fin-Verw geht nun für nach dem 09.12.2016 an beherrschende Ges-GF erteilte Pensionszusagen davon aus, dass eine Pensionszusage insoweit unangemessen ist, als eine geringere als eine vertragliche Altersgrenze als 67 Jahre vereinbart wird. Es soll sich insoweit um eine vGA der Höhe nach handeln. Die Pensionszusage wird also dem Grunde nach anerkannt, wenn sie mind auf das 62. Lebensjahr erteilt wurde (dazu s Tz 610); außerbilanziell hinzugerechnet wird somit "nur" der Betrag, der sich aufgrund des ggü dem 67. Lebensjahr niedrigeren vereinbarten Pensionsalters ergibt.

Den Stpfl soll es unbenommen sein, die Fremdüblichkeit eines niedrigeren Pensionsalters (als 67 Jahre) darzulegen. Wie diese "Darlegung" erfolgen kann und soll, lässt die Fin-Verw allerdings offen. Ein allgemeiner Hinw auf "die Rente mit 63" dürfte dabei sicherlich nicht ausreichen.

Für vor dem 10.12.2016 erteilte Pensionszusagen ("Altzusagen") soll eine vertragliche Altersgrenze von 65 Jahren gelten (Übergangsregelung). Damit greift die Fin-Verw die bisher in R 6a Abs 8 EStR 2012 enthaltene Altersgrenze hinsichtlich des Berechnungsendalters auf, unterlässt aber die dort enthaltene Stufung je nach Geburtsjahrgang. Faktisch wird damit aber in Altfällen die bisherige Berechnungsaltersgrenze aus der Gewinnermittlung erster Stufe (Bildung der Pensionsrückstellung iSv § 6a EStG) auf die zweite Stufe ("vGA-Stufe") verlagert und die BFH-Rspr zur Berechnungsaltersgrenze im Ergebnis ausgehebelt; dazu auch s Tz 600 mit Bsp. Ist also in Altfällen ein Pensionsalter von 65 Jahren vereinbart, was der Regelfall sein dürfte, besteht k...