Tz. 73
Stand: EL 84 – ET: 08/2015
Vor Inkrafttreten des JStG 2007 konnten die AE bei Vorliegen einer vGA das Halb-Eink-Verfahren auch dann in Anspruch nehmen, wenn auf der Ebene der Kö eine Hinzurechnung der vGA iRd Einkommensermittlung – zu Recht oder zu Unrecht – nicht erfolgt war. Die Frage, ob ein bestimmter Sachverhalt eine vGA auslöst, war bei der KSt-Festsetzung gegenüber der Kö und der ESt-Veranlagung gegenüber den AE jeweils eigenständig zu beurteilen, weil weder das EStG noch das KStG insoweit eine korrespondierende Besteuerung anordneten (s Urt des BFH v 27.10.1992, BStBl II 1993, 569, weiter s Schr des BMF v 29.09.2005, BStBl I 2005, 903).
Da die frühere Rechtslage für die Stpfl dann ungünstig war, wenn die Anwendung des HalbEink-Verfahrens beim AE zu einer niedrigeren Besteuerung geführt hätte, seine Veranlagung jedoch nicht mehr änderbar war, wurde von Verbandsseite eine Gesetzesänderung angeregt (s DWS-Institut, DStR 2005, 989), zu der es schließlich im JStG 2007 kam.
Tz. 74
Stand: EL 84 – ET: 08/2015
Das JStG 2007 verknüpfte durch die Einfügung der S 2 und 3 in § 3 Nr 40 S 1 Buchst d EStG die Besteuerungsebenen der Kö und ihrer AE miteinander (sog materielles Korrespondenzprinzip). Diese Gesetzesänderung, die mit einer Änderung des § 8 Abs 3 KStG, des § 8b KStG und der Hinzufügung des § 32a KStG einherging, sollte insbes die Entstehung sog "weißer Eink" verhindern (dazu auch s § 8b KStG Tz 64 ff und s § 32a KStG Tz 13 ff).
Nach § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG ist die hälftige (ab 2009: 40%ige) StFreistellung für sonstige Bezüge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 und Nr 9 Hs 2 EStG (vGA) nur zu gewähren, soweit sie das Einkommen der leistenden Kö nicht gemindert haben (s § 8 Abs 3 S 2 KStG). Die Ausnahme von der StFreistellung gilt nach der Ausdehnung des materiellen Korrespondenzprinzips durch das AmtshilfeRLUmsG für alle Bezüge iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 1 EStG. Zwischenzeitlich gibt dies auch die Mutter-Tochter-Richtlinie entspr vor (hierzu s Haase, IStR 2014, 650). Damit greift die Regelung nicht nur bei vGA, sondern insbes auch bei hybriden Finanzierungen (zB bei Genussrechts-Kap), wenn es sich nach ausl Recht um abzb Zinsen und nach inl Recht um Beteiligungsertrag handelt. Dazu im Einzelnen s § 3 Nr 40 EStG Tz 76 ff, s § 8b KStG Tz 76 ff und s § 32d EStG Tz 26 ff.
Tz. 75
Stand: EL 84 – ET: 08/2015
Nach dem Inkrafttreten des Teil-Eink-Verfahrens und der AbgeltungSt ab dem VZ 2009 gilt Folgendes (s § 3 Nr 40 EStG Tz 94 ff, weiter s Tz 1b):
Auf eine vGA ist – ebenso wie auf andere Kap-Erträge – das Teil-Eink-Verfahren grds nur anzuwenden, wenn die Kap-Erträge den Eink aus L + F, aus Gew, aus selbst Arbeit oder aus V + V zuzurechnen sind (Kap-Beteiligung gehört zum BV des AE). Bei Anwendung des Teil-Eink-Verfahrens sind die Kap-Erträge iSd § 20 Abs 1 Nr 1, 2, 9, Abs 2 S 1 Nr 1 und Nr 2 Buchst a EStG zu 60% stpfl und zu 40% stfrei (s § 3 Nr 40 Buchst d–h EStG; die damit zusammenhängenden Ausgaben usw sind gem § 3c Abs 2 EStG zu 60% abzb und zu 40% nabzb. Eine einbehaltene KapSt ist iRd Veranlagung auf die ESt des AE anzurechnen.
Da, wo das Teil-Eink-Verfahren nicht greift, kommt es bei im PV des AE gehaltenen Anteilen auch bei vGA gem § 43 Abs 5 EStG grds zur Abgeltungswirkung der 25%igen KapSt.
Nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG greift auf Antrag die Abgeltungswirkung des KapSt-Abzugs nicht für Kap-Erträge iSd § 20 Abs 1 Nr 1 und 2 EStG, also auch nicht für vGA. Eine solche Option, an die der Stpfl fünf Jahre gebunden ist, setzt allerdings eine Mindestbeteiligung von 25% an der Kap-Ges bzw eine Beteiligung von 1%, verbunden mit einer beruflichen Tätigkeit für die Kap-Ges, voraus. Bei Einbeziehung der vGA in die Veranlagung ist das Teil-Eink-Verfahren (mit KapSt-Anrechnung) anzuwenden (s Tz 12a).
Tz. 76
Stand: EL 84 – ET: 08/2015
Bei vGA, die der AbgeltungSt unterliegen, hatte das sog Korrespondenzprinzip (s § 3 Nr 40 EStG Tz 97) zunächst keine Bedeutung. Für Zwecke der AbgeltungSt existierte nämlich urspr keine dem § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG entspr Ausschlussregelung, wonach die Abgeltungswirkung bei einer vGA nicht eintritt, wenn diese das Einkommen der leistenden Kö gemindert hat. § 32d EStG ordnete auch nicht eine entspr Anwendung des § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2 EStG an (s Kollruss, BB 2008, 2437). Erstmals das JStG 2010 ordnet durch § 32d Abs 2 Nr 4 Hs 1 EStG für vGA (nach der Ausdehnung des materiellen Korrespondenzprinzips durch das AmtshilfeRLUmsG für alle Bezüge iSd § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 1 EStG) den Ausschluss des ges St-Tarifs gem § 32d Abs 1 EStG an, soweit die vGA das Einkommen der leistenden Kö gemindert hat (s § 32d EStG Tz 26 ff). Das Korrespondenzprinzip für vGA, die der AbgeltungSt unterliegen greift gem § 52 Abs 15 S 2 EStG idF des JStG 2010 erstmals ab dem VZ 2011, dh für nach dem 31.12.2010 zufließende vGA (s § 32d EStG Tz 30).
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