Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5 Zulässige Vermögenshöhe bei Unterstützungskassen (§ 5 Abs 1 Nr 3 Buchst e KStG)

3.5.1 Tatsächliches und zulässiges Kassenvermögen

Tz. 76

Stand: EL 101 – ET: 03/2021

Auch bei UK ist die (volle) StFreiheit davon abhängig, dass das Kassenvermögen bestimmte Grenzen nicht überschreitet. UK sollen gem § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst e S 1 KStG nur uneingeschr stfrei sein, wenn ihr Vermögen, bei dessen Ermittlung künftige Kassenleistungen unberücksichtigt bleiben, am Schluss des Wj nicht höher ist als das um 25 % erhöhte zulässige Kassenvermögen.

Sowohl für die Ermittlung des tats als auch des zulässigen Kassenvermögens gilt § 4d EStG (s § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst e S 2 KStG).

Tz. 77

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Übersteigt das Vermögen der Kasse den in § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst e KStG bezeichneten Betrag, wird die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs 5 KStG stpfl (s § 6 KStG Tz 18). Zur Vermeidung der Überdotierung durch Abführung des entspr Vermögens an das Trägerunternehmen s R5.4 Abs4 KStR.

Durch das Eintreten der StPflicht erst in den Fällen, in denen das tats Kassenvermögen um mehr als 25 % höher ist als das zulässige Kassenvermögen, wird verhindert, dass schon ein geringfügiges Überschreiten der Grenze zum Verlust der vollen StFreiheit führt. Zur partiellen StPflicht im Falle der Überdotierung des Kassenvermögens gem § 5 Abs 1 Nr 3 Buchst e iVm § 6 Abs 5 KStG und zu den insoweit nicht zu beanstandenden Motiven des Ges-Gebers s SchlH FG, Urt v 01.10.2009 (DStRE 2010, 351). Das FG weist ausdrücklich darauf hin, dass die Besteuerung der UK durch eine gemäß § 6 Abs 6 KStG zulässige Vermögensrückübertragung auf das Trägerunternehmen während des lfd Geschäftsjahres vermieden werden kann.

Tz. 78

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Zu den Auswirkungen des VAStrRefG auf Unterstützungskassen nach § 4d EStG s Schr des BMF v 12.11.2010 (BStBl I 2010, 1303).

3.5.2 Ermittlung des tatsächlichen Kassenvermögens

Tz. 79

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Für die Ermittlung des tats Kassenvermögens ist grds der gW maßgebend (s § 4d Abs 1 Nr 1 S 3 letzter HS EStG).

Ausgenommen hiervon ist der Grundbesitz; dieser ist mit 200 % der EW anzusetzen, die zu dem Feststellungszeitpunkt maßgebend sind, der dem Schluss des Wj der UK folgt (s § 4d Abs 1 S 3 Hs 1 EStG). Dieser Wertansatz sollte zu einem gleichmäßigerem Ansatz zwischen den einzelnen Werten des tats Kassenvermögens führen (s BT-Drs 13/5951).

Ein Passivposten für künftige Kassenleistungen kommt wegen des fehlenden Rechtsanspruchs der Leistungsempfänger nicht in Betracht.

Eine Bewertung des Kassenvermögens nach den Grundsätzen des HR ist bei UK nicht geboten. Die UK unterliegen nicht der Versicherungsaufsicht. Im Gegensatz zu Pensionskassen können sie über ihr Vermögen unabhängig von Anordnungen der Versicherungsaufsichtsbehörde verfügen. Daher braucht sich das StR in der Frage der Bewertung nicht am HR zu orientieren.

Bestandteil des tats Kassenvermögens sind auch diejenigen Zuwendungen des Trägerunternehmens an die UK, die bei ihm nicht zu BA führen (insbes Zuwendungen, die seinen Unternehmer oder MU betreffen und deshalb bei ihm nicht nach § 4d EStG abzb sind); s Schr des BMF v 28.11.1996, BStBl I 1996, 1435.

Tz. 80

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Zur Berücksichtigung der durch die partielle StPflicht ausgelösten stlichen Belastungen (KSt und GewSt) bei der Ermittlung des tats Kassenvermögens als Schuldposten s § 6 KStG Tz 16).

3.5.3 Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens

Tz. 81

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Für die Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens enthält § 4d EStG detaillierte Regelungen, die an die unterschiedliche Versorgungsaufgabe der UK und deren unterschiedliche Ausgestaltung anknüpfen.

Tz. 82

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Für UK mit lebenslänglich lfd Leistungen ist gem § 4 d Abs 1 Nr 1 S 4 EStG zulässiges Kassenvermögen die folgende Summe:

a)	Deckungs-Kap für die am Schluss des Wj lfd Leistungen (zu errechnen nach Anl 1 zu § 4d EStG).
b)	+ Reserve iHd Achtfachen der nach § 4d Abs 1 Buchst b S 1 EStG zulässigen Zuwendungen zugunsten der Leistungsanwärter. Die zulässigen Zuwendungen betragen bei ausschl Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung 6 % des Durchschnittsbetrags der von der Kasse im Wj gewährten lebenslänglichen Leistungen, bei Altersversorgungen (mit oder ohne Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung) 25 %.

Bei der Ermittlung des Reservepolsters iSd Buchst b ist Folgendes zu beachten:

Gewährt eine Kasse anstelle von lebenslänglichen lfd Leistungen eine einmalige Kap-Leistung, gelten 10 % dieser Kap-Leistung als Jahresbetrag einer lebenslänglich lfd Leistung (§ 4d Abs 1 Nr 1 S 7 EStG). Auch einmalige Kap-Leistungen von geringem Umfang sind als lebenslänglich lfd Leistungen anzusehen (s Urt des BFH v 15.06.1994, BStBl II 1995, 21 und H 4d (2) EStH 2019).

Das Reservepolster ist auch dann zu berücksichtigen, wenn die Kasse nur in wenigen Fällen lfd Leistungen gewährt (s Urt des BFH v 18.07.1990, BStBl II 1990, 1088 – im Urt-Fall wurden nur zwei lfd Renten gezahlt).

Hat das Trägerunternehmen von der für die Berechnung der Zuwendungen zum Reservepolster bestehenden Sonderregelung in § 4d Abs 1 Nr 1 Buchst b S 3 EStG Gebrauch gemacht, ist die Kasse ihrerseits für die Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens hieran nicht gebunden.

Tz. 83

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