Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5.2 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz der Übernehmerin?

3.5.2.1 Maßgeblichkeitsgrundsatz und Bewertung der Sacheinlage nach § 20 Abs 2 UmwStG

Tz. 163

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Stliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind gem § 5 Abs 1 S 2 EStG (aF) in Übereinstimmung mit der hr-lichen Jahres-Bil auszuüben (sog umgekehrte Maßgeblichkeit). Dies gilt gem § 8 Abs 1 KStG auch für die Einkommensermittlung von Kö und damit für die übernehmende Kap-Ges iSd § 20 Abs 1 UmwStG.

Es stellt sich die Frage, ob das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs 2 S 1 UmwStG als lex specialis zu § 5 Abs 1 EStG anzusehen ist. In diesem Falle wären die Bewertungsvorschriften für den Ansatz des Sacheinlagegegenstands in § 20 UmwStG als eigenständige strechtliche Bewertungswahlrechte anzusehen, dh nicht als solche, auf die in § 5 Abs 1 S 2 EStG Bezug genommen wird (idS s Weber-Grellet, BB 1997, 653; S/H/S, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 243 ff; Sagasser/Pfaar in Sagasser/Bula/Brünger, UmwG, 2. Aufl, L Rn 133; Tulloch in Goutier/Knopf/Tulloch, § 20 UmwStG Rn 55). § 20 Abs 1 UmwStG bestimmt, dass für die Bewertung des eingebrachten Vermögens allein die Abs 2 bis 7 des § 20 UmwStG gelten. Eine Bindung an die Ansätze der H-Bil ergibt sich aus den umwstlichen Vorschriften indes nicht. Die in § 20 Abs 1 UmwStG beschriebenen Sachverhalte würden – im Fall der Abkopplung der Maßgeblichkeitsgrundsätze des § 5 Abs 1 EStG bei den Sacheinlagevorgängen – der aufnehmenden Kap-Ges stliche Ansatzmöglichkeiten des BV der Höhe nach ermöglichen, die unabhängig von der Bewertung in der H-Bil sind (s Knop/Küting in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 3. Aufl, § 255 HGB Rn 85). So könnten stliche Vorteile genutzt werden, ohne dass ein gleichlautender H-Bil-Ansatz zwingend wäre und es so zu einem ›Interessenkonflikt‹ zwischen stlichen und wirtsch Aspekten kommt (zB St-Bil: Bw-Fortführung und H-Bil: Tw-Ansatz). § 20 Abs 2 S 2 UmwStG, der das unbeschr stliche Wahlrecht unberührt lässt, wenn das HR zu einem höheren Ansatz als dem Bw zwingt, hätte dann lediglich klarstellende Bedeutung.

Tz. 164

Stand: EL 75 – ET: 08/2012

Nach hM sind die Grundsätze der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil und damit auch die sog umgekehrte Maßgeblichkeit des § 5 Abs 1 S 2 EStG für den Bewertungsansatz der aufnehmenden Kap-Ges bei einer Sacheinlage gem § 20 UmwStG zu beachten (s Hübl in H/ H/R, § 20 UmwStG 1977 Rn 95; Dehmer, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 239; Klingberg in Blümich (März 2005), § 20 UmwStG Rn 77; W/M, § 24 UmwG Rn 291 und § 20 UmwStG Rn 679, 1195; H/B, UmwStG 2. Aufl, § 20 Rn 176; Herrmann in F/M, § 20 UmwStG Rn 102; Haritz, DStR 2006, 977; Schumacher, WPg 2006, 518, 520; ebenso die Verw-Auff: s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.26; krit: s Patt/Rasche, DStR 1994, 841). Der hM ist (jedenfalls) nach dem Wortlaut des § 5 Abs 1 S 2 EStG zuzustimmen, da das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs 2 S 1 UmwStG ein ›stliches Wahlrecht bei der Gewinnermittlung‹ (s § 5 Abs 1 S 2 EStG) ist. Dieses bezieht sich ebenso wie andere im EStG normierte stliche Bewertungswahlrechte (Beispiele s Schmidt, EStG, 26. Aufl, § 5 Rn 42) auf den konkreten Bewertungsansatz (und somit die Gewinnermittlung) jedes einzelnen WG des Einbringungsgegenstands (s Tz 151) und nicht etwa auf eine Vermögenssachgesamtheit im Ganzen.

Tz. 165

Stand: EL 69 – ET: 07/2010

Keine Maßgeblichkeitsgrundsätze sind bei der Bewertung in der St-Bil in den folgenden Fällen zu beachten, weil sich zum stlichen Bewertungsstichtag erst gar kein kongruentes hr-liches Bewertungswahlrecht ergibt:

•	für die Bewertung des eingebrachten MU-Anteils oder MU-Teil-Anteils an einer weiter bestehenden Pers-Ges (s Tz 169),
•	für die Bewertung der Sacheinlage in den Fällen des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG (Durchbrechung der Maßgeblichkeit, s Tz 171 ff),
•	für die Bewertung der Sacheinlage in den Fällen des § 20 Abs 3 UmwStG (der Tw-Ansatz in der St-Bil ist zwingend, s Tz 184) und
•	für die Bewertung der erhaltenen Anteile an der Übernehmerin durch den Einbringenden (s Tz 167).

Tz. 166

Stand: EL 69 – ET: 07/2010

Der BFH hat entschieden, dass nicht nur in den unter Tz 165 genannten Fällen (s Tz 165) sondern generell in allen Einbringungssachverhalten gem § 20 UmwStG die Grundsätze des § 5 Abs 1 S 2 EStG (aF) nicht zu beachten sind (s Urt des BFH v 20.05.2008, BStBl II 2008, 916). Die Rspr hat sich damit gegen eine Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil ausgesprochen (dh autonomes stliches Bewertungswahlrecht) und sich den Literaturstimmen unter Tz 163 angeschlossen. Zum Ausgleichsposten bei unterschiedlichen Wertansätzen s Tz 173.

3.5.2.2 Keine Maßgeblichkeit für den Einbringenden

Tz. 167

Stand: EL 69 – ET: 07/2010

Die umgekehrte Maßgeblichkeit des § 5 Abs 1 S 2 EStG bei der Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 20 Abs 2 S 1 UmwStG kann nur die bilanziellen Ansätze der aufnehmenden Kap-Ges betr, dh also der Gesellschaft, der das stliche Wahlrecht zusteht. In diesem Fall sind Gegenstand der Bewertung einzig die WG des Sacheinlagegegenstands. Eine Maßgeblichkeit der Bewertungsansätze für die H-Bil des Einbringenden, dh also für die im Gegenzug von der Übernehmerin erlangten neuen Anteile, besteht nicht. Der Wert, den die Übernehmerin...