Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.5.3 Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen (ohne Gegenleistung)

Tz. 72

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen (einer natürlichen Person) zur Errichtung einer Pers-Ges ist seit dem VZ 2001 in § 6 Abs 3 S 1 HS 2 EStG geregelt (zur Behandlung der unentgeltlichen Aufnahme vor dem VZ 2001 s Urt des BFH v 12.10.2005, BFH/NV 2006, 521; s Vfg der OFD Köln v 09.09.1999, DB 1999, 1980; s Geissler, FR 2001, 1029). Hier ist geklärt, dass die Pers-Ges den Bw im Zeitpunkt der Entstehung der MU-Schaft ansetzen muss, soweit die Beteiligung der ohne Entgelt beitretenden natürlichen Person betroffen ist (sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; s § 6 Abs 3 S 1 HS 2 und S 3 EStG). Dies gilt auch, wenn zugleich mehrere natürliche Personen beitreten (s Urt des BFH v 19.09.2013, BStBl II 2016, 639 unter Rn 26; tritt eine Kap-Ges bei, liegt eine verdeckte Einlage vor, s Kulosa, in Schmidt, 37. Aufl, § 6 EStG Rn 662; ebenso s Tz 85). Eine Aufdeckung der stillen Reserven ist nicht zulässig; insbes ist § 24 UmwStG (insoweit) nicht anwendbar. Gegenstand des BV-Transfers ist der (Teil-)Betrieb einer natürlichen Person (Einzelunternehmer; zur Aufnahme in den Betrieb einer Kap-Ges s Tz 72a). Die Aufnahme einer natürlichen Person erfolgt unentgeltlich iSd § 6 Abs 3 S 1 HS 2 EStG, wenn keine Gegenleistung erfolgt oder eine Einlage in das Vermögen der entstehenden Pers-Ges geleistet wird, die den (Nenn-)Wert des gewährten Kap-Kontos nicht übersteigt (Einheitstheorie, s H/H/R, § 16 EStG Rn 76 und s Kulosa, in Schmidt, 37. Aufl, § 6 EStG Rn 661 iVm 655). § 6 Abs 3 S 1 HS 2 EStG ist auch einschlägig, wenn BV des ehemaligen Einzelunternehmers zurückbehalten und nunmehr Sonder-BV der entstandenen MU-Schaft wird; hier ist § 6 Abs 3 S 2 EStG im Fall der Zurückbehaltung funktional wesentlicher WG zu beachten (s Schr des BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458 unter Rn 21: s Kulosa, in Schmidt, 37. Aufl, § 6 EStG Rn 664).

Fraglich ist, ob sich die stliche Behandlung des Betriebsinhabers, soweit er selbst eine MU-Stellung in der entstehenden Pers-Ges erlangt, auch nach § 6 Abs 3 S 1 HS 2 EStG richtet. Schließlich wird hier der Vorgang zum erstenmal gesetzl geregelt und eine Bw-Verknüpfung "bei" der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen angeordnet. Die Rspr hat den Vorgang vor Inkrafttreten des § 6 Abs 3 S 1 HS 2 EStG aufgespalten: Soweit der Betriebsinhaber gegen Gewährung eines eigenen MU-Anteils in die Pers-Ges einbringt, hielt der BFH die Vorschrift des § 24 UmwStG für einschlägig; soweit der Betriebsinhaber hingegen zum Zweck der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person einbringt, liege ein gesondert zu beurteilender Übertragungsvorgang vor. Nach Auff des BFH hat die gesetzl Regelung in § 6 Abs 3 S 1 HS 2 EStG an dieser Beurteilung nichts geändert (s Urt des BFH v 19.09.2013, BStBl II 2016, 639 unter Rn 27–30). Danach ist ein Einbringungstatbestand gem § 24 Abs 1 UmwStG gegeben, soweit der Betriebsinhaber auf eigene Rechnung an der übernehmenden Pers-Ges beteiligt wird (ebenso die hA, s S/H/S, 7. Aufl, § 24 UmwStG Rn 15; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 26; s Kulosa, in Schmidt, 37. Aufl, § 6 EStG Rn 658; s Ehmcke, in Blümich, § 6 EStG Rn 1329; nunmehr auch s /H/H/R, § 6 EStG Rn 1260 mwNachw; s Wacker, in Schmidt, 37. Aufl, § 16 EStG Rn 204; aA s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.47; s Wacker, in Schmidt, 32. Aufl, § 16 EStG Rn 204; s Rasche, in R/H/vL, 2. Aufl, § 24 UmwStG Rn 15). Da für die Bewertung bei der Pers-Ges hinsichtlich der MU-Stellung des ehemaligen Einzelunternehmers die Regeln des § 24 Abs 2 UmwStG gelten, muss ein entspr Antrag nach § 24 Abs 2 S 2 EStG gestellt werden, wenn der Vorgang stneutral erfolgen soll (die Bw-Fortführung bezieht sich auch auf zurückbehaltene WG, die Sonder-BV des Betriebsinhabers werden). Fehlt der Antrag oder ist der Antrag unwirksam, sind gem § 24 Abs 2 S 1 UmwStG die stillen Reserven insoweit aufzudecken, als der Einzelunternehmer Gesellschaftsrechte erwirbt.

Tz. 72a

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

Im Fall der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in den Betrieb einer Kap-Ges dergestalt, dass zwischen der Kap-Ges und der natürlichen Person eine Pers-Ges entsteht, deren BV aus dem Betrieb der Kap-Ges besteht, ist regelmäßig eine vGA anzunehmen, soweit die natürliche Person am Vermögen der Pers-Ges beteiligt wird. Die Regelung des § 8 Abs 3 KStG verdrängt insoweit § 8 Abs 1 KStG iVm § 6 Abs 3 EStG (ebenso s Schr des BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458 unter Rn 2 und s Tz 84).

Zur Aufnahme von MU in ein Einzelunternehmen zur Bildung einer Pers-Ges gegen Einlagen in das BV der Pers-Ges s Tz 20.

Zur entgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen gegen Zuzahlung an den Betriebsinhaber s Tz 69.