Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.6 Einbringungsgeborene Anteile beim Tausch von Anteilen an Kapitalgesellschaften

3.6.1 Anteilstausch als Veräußerungsvorgang

Tz. 23

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Der Tausch ist grds ein gewinnrealisierender Umsatzakt. Bei einem Tausch von Anteilen an Kap-Ges übertragen zwei Tauschpartner die jeweilige Beteiligung aus ihrem Vermögen auf den anderen Rechtsträger als Kaufpreis für den Erwerb der hingetauschten Beteiligung. Es liegen wechselseitige Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte vor (eigentlicher oder "echter" Tausch, auf den Tausch sind zivilrechtlich die Vorschriften zum Kauf anzuwenden, s § 480 BGB). Damit erfüllt der Tausch den Veräußerungstatbestand des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 51ff); hingegebene einbringungsgeborene Anteile werden folglich "entstrickt". Hat die im Tauschwege für die einbringungsgeborenen Anteile erlangte Beteiligung (unter Angehörigen) einen geringeren Wert, ist der Vorgang für stliche Zwecke aufzuteilen; soweit danach der Tausch unentgeltlich erfolgt, führt der Erwerber die stliche Qualität als Beteiligung iSd § 21 UmwStG fort (s Tz 34).

Als tauschähnlichen Vorgang behandelt die Rspr die offene Einlage von WG (in Erfüllung einer Einlagepflicht gegen Erhalt neuer Anteile) in eine Kap-Ges (ständige Rspr: s Urt des BFH v 24.03.1983, BStBl II 1984, 233 unter 1.a; v 23.01.1986, BStBl II, 623 unter 1.; v 11.09.1991, BStBl II 1992, 404; v 07.07.1998, BStBl II 1999, 209 und v 19.10.1998, BStBl II 2000, 230 unter 1. D; weiter s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 55). Auch diese Einbringungssachverhalte erfüllen den Veräußerungstatbestand des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 60). Hier gehen die Sonderbestimmungen der §§ 20, 24 UmwStG aF/nF und § 21 UmwStG idF ab SEStEG den Regelungen des § 21 Abs 1 UmwStG (s Tz 71) und des sog Tauschgutachtens vor (s Schr des BMF v 09.02.1998, BStBl I 1998, 163 unter Rn 18).

Für den Tausch einbringungsgeborener Anteile gegen wert-, art- und funktionsgleiche andere Anteile an Kap-Ges enthielt § 21 Abs 1 S 4 UmwStG (aF) für vor dem 01.01.1999 abgeschlossene Tauschverträge eine Sonderregelung. Danach ist dieser Vorgang entgegen den allg Grundsätzen st-neutral zu behandeln (s Tz 24).

§ 21 Abs 1 S 4 UmwStG ist durch das StEntlG 1999/2000/2002 aufgehoben worden, so dass der Tausch einbringungsgeborener Anteile gegen andere Anteile an einer Kap-Ges erstmals seit Inkrafttreten des UmwStG 1969 (s § 18 Abs 1 S 4 UmwStG 1969) ab 01.01.1999 generell – dh auch bei "Nämlichkeit" der Anteile – als Gewinnrealisierungstatbestand nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG gilt (s Tz 26).

3.6.2 Steuerneutraler Tausch gegen "nämliche" Anteile an Kapitalgesellschaften bis 13.12.1998

Tz. 24

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Nach § 21 Abs 1 S 4 UmwStG idF bis 31.12.1998 iVm dem sog Tauschgutachten (s u) führt der Tausch von einbringungsgeborenen Anteilen im Fall der "Nämlichkeit" der hingegebenen und der erworbenen Anteile nicht zur Gewinnverwirklichung. Der St-Neutralität und der Begriff der Nämlichkeit der Anteile ergeben sich aus dem sog Tauschgutachten des BFH (s Urt des BFH v 16.12.1958, BStBl III 1959, 30; s Widmann, in W/M § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 58). Dies erfordert den Tausch von Anteilen an Kap-Ges, die mit den hingegebenen einbringungsgeborenen Anteilen wert-, art- und funktionsgleich sind (s Schr des BMF v 09.02.1998, BStBl I 1998, 163). Bei derartigen Tauschvorgängen "treten die erworbenen Anteile" für Zwecke des § 21 UmwStG "an die Stelle der hingegebenen Anteile" (s § 21 Abs 1 S 4 UmwStG); dh hinsichtlich aller für § 21 UmwStG relevanten Besteuerungsmerkmale. Vom Tauschgutachten werden auch die Einbringungsfälle von einbringungsgeborenen Anteilen in eine Kap-Ges erfasst, bei denen die Voraussetzungen von § 20 Abs 1 S 2 UmwStG und § 23 UmwStG (Anteilstausch) nicht gegeben sind (s Schr des BMF v 09.02.1998, BStBl I 1998, 163 unter Rn 18–21).

Der echte Tausch einbringungsgeborener Anteile (und in Ausnahmefällen die Einbringung solcher Anteile) gegen andere nämliche Anteile an (derselben oder einer anderen) Kap-Ges hat zur Folge,

• dass bei dem AE, der einbringungsgeborene Anteile hingibt, trotz vollentgeltlichem Rechtsträgerwechsel keine Gewinnrealisierung iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG eintritt,
• dass bei dem AE, der einbringungsgeborene Anteile hingibt, die erworbenen Anteile an die Stelle der hingegebenen Anteile treten (s § 21 Abs 1 S 4 UmwStG, dh die erhaltenen Anteile gelten als einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG mit denselben AK, die für die hingegebenen Anteile aufgewendet worden sind, s Schr des BMF v 09.02.1998, BStBl I 1998, 163 unter Rn 4; und ggf mit dem selben St-Verstrickungsgrad, wenn es sich um derivative einbringungsgeborene Anteile handelt),
• dass der AE, der im Tauschwege einbringungsgeborene Anteile erwirbt, keine Anteile im Status des § 21 UmwStG hält (dies wäre nur der Fall, wenn und soweit der Erwerber selbst auch einbringungsgeborene Anteile hingegeben hat).

Tz. 25

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Der st-neutrale Tausch gem § 21 Abs 1 S 4 UmwStG ist gem § 27 Abs 5a UmwStG letztmals möglich, wenn er aufgr eines vor dem 01.01.1999 abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts erfolgte. Es kommt nicht auf das Erfüllungsgeschäft an. Der Wechsel der Rechtsinhaberschaft durch di...