Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.8 Originäre und "derivative" einbringungsgeborene Anteile bei Kapitalerhöhungsmaßnahmen

3.8.1 Überblick

Tz. 35

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

• Kap-Erhöhung bei einer Kap-Ges, an der einbringungsgeborene Anteile bestehen

An einer Kap-Ges können einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG in der Hand des Einbringenden aus einer Sacheinlage vor Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG, beim unentgeltlichen Erwerber einbringungsgeborener Anteile (s Tz 33), beim AE mitverstrickter (derivativer) einbringungsgeborener Anteile oder beim AE "fiktiver" einbringungsgeborener Anteile (aus einer Weitereinbringung unter Geltung des UmwStG idF ab SEStEG; s §§ 20 Abs 3 S 4 und 21 Abs 2 S 6 UmwStG idF des SEStEG) vorliegen. Wird bei einer solchen Kap-Ges eine Kap-Erhöhung vorgenommen,

• ergibt sich ein Gewinnrealisationstatbestand nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG, wenn (und soweit) hinsichtlich der einbringungsgeborenen Altanteile das Recht an der Teilnahme der Kap-Erhöhung (Bezugsrecht) entgeltlich übertragen wird (s Tz 36) oder
• es entstehen neue einbringungsgeborene Anteile (iSd § 21 UmwStG), wenn infolge der Kap-Erhöhung stille Reserven von einbringungsgeborenen Altanteilen abgespalten werden und ohne Ausgleichsvergütung den Wert anderer Anteile erhöhen und die bereicherten Anteile insoweit mit einer St-Verstrickung nach § 21 UmwStG "infizieren" (sog derivative einbringungsgeborene Anteile, s Tz 38–40 und s nachfolgendes Schaubild).

• Sach-Kap-Erhöhung bei einer Kap-Ges, an der bisher keine einbringungsgeborenen Anteile bestanden (bis 12.12.2006)

Die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG erfordert die Ausgabe "neuer" Anteile an der Übernehmerin. Solche Anteile entstehen nicht nur bei der Errichtung einer Kap-Ges; auch bei bestehenden Gesellschaften können neue Anteile begründet werden, wenn eine Kap-Erhöhung erfolgt. Einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG sind folglich durch die Einbringung betrieblicher Sachgesamtheiten oder den Anteilstausch iRe Kap-Erhöhung zum Bw oder Zwischenwert bis zum Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG (12.12.2006, s § 27 Abs 2 UmwStG idF des SEStEG) entstanden. Die Rechtsfolgen des § 21 UmwStG beschränken sich jedoch nicht auf den Erwerb von Anteilen iSd § 21 UmwStG durch die Sacheinlage; vielmehr können durch den unmittelbaren Übergang anteiliger stiller Reserven des Einbringungsgegenstands auf die eigenen Altanteile des Einbringenden und ggf auf Alt- und Neuanteile Dritter diese Anteile insoweit mit einer St-Verstrickung nach § 21 UmwStG "infiziert" werden (sog derivative einbringungsgeborene Anteile, s Tz 41; s nachfolgendes Schaubild).

Das Entstehen mitverstrickter (dh derivativer) einbringungsgeborener Anteile in Fällen der Kap-Erhöhung bei Kap-Ges, an denen einbringungsgeborene Altanteile bestehen oder bei Sachkap-Erhöhungen, ist bedeutsam für die stliche Behandlung nachfolgender Vorgänge (zB von Anteilsverkäufen, Weitereinbringungen etc) sowohl der entreicherten originären Anteile als auch der derivativen einbringungsgeborenen Anteile. Es ist daher von großer Bedeutung derartige Vorgänge und die damit verbundenen rechtlichen Folgewirkungen für alle beteiligten AE zu erkennen und im Hinblick auf eine spätere Gewinnrealisierung fortzuschreiten (Hinw auf ein entspr Kontrollmitteilungsverfahren der FinVerw s Tz 92 und auf ein Feststellungsverfahren nach § 10 VO zu § 180 Abs 2 AO, s Tz 92ff und s Tz 45). Die durch das "Überspringen" stiller Reserven bewirkte Mitverstrickung von Anteilen, die nicht aus einer Sacheinlage stammen, behält auch dann ihre Bedeutsamkeit, wenn die infizierten Anteile schon aus anderen Gründen st-verstrickt sind (zB wegen § 17 EStG oder der Zugehörigkeit zum BV). Dies liegt nicht nur in den besonderen Gewinnrealisierungstatbeständen und Besteuerungsgrundsätzen des § 21 UmwStG begründet, die nur für einbringungsgeborene Anteile gelten (zB Entstrickung auf Antrag, s § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG; s Patt, GmbH-StB 2020, 360). Viel gewichtiger ist die stliche Unterscheidung zwischen Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges, die nicht nach § 21 UmwStG st-verstrickt sind, und der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen. Bei der ESt werden nämlich nach dem sog Halb-/Teileink-Verfahren (s §§ 3 Nr 40, 3c Abs 2 EStG) VG aus Anteilen an Kap-Ges zur Hälfte/zu 40 % st-befreit, wenn es sich nicht um einbringungsgeborene Anteile handelt. Die Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile sind grds von der St-Befreiung ausgenommen, wenn nicht bestimmte Rückausnahmen greifen (s § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF bis zum Ablauf der letztmöglichen "Sperrfristen" in 2013). Vergleichbares gilt, wenn eine Kö AE der einbringungsgeborenen Anteile ist. Nach § 8b Abs 2 und 3 KStG bleiben Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges bei der Einkommensermittlung außer Ansatz, wohingegen dies für einbringungsgeborene Anteile nur in Ausnahmefällen gilt (s § 8b Abs 4 KStG aF).

Aufgr dieser unterschiedlichen stlichen Behandlung der Anteile an Kap-Ges hat die Problematik des Entstehens derivativer einbringungsgeborener Anteile bei Kap-Erhöhung auch durch die Absenkung der "Wesentlichkeits...